Методика внутреннего аудита управленческой отчетности (на примере химической промышленности)

Химический комплекс имеет не только важное экономическое и оборонное, но и социальное значение. В 2010 году в отрасли занято более
791 тыс. человек, в том числе в химическом производстве – около 536 тыс. человек и в производстве резиновых и пластмассовых изделий – свыше
255 тыс. человек. Для развития и конкурентоспособности отечественных предприятий химического комплекса актуальной является задача совершенствования действующих систем управленческого учета в двух аспектах: на принципах МСФО с целью формирования единой методологической базы с финансовым учетом, под контролем со стороны службы внутреннего аудита за полезностью, необходимостью и достаточностью информации, формируемой системой управленческого учета.

Автор проанализировал состояние внутреннего аудита в четырех крупнейших Группах и предприятиях отечественной химической промышленности (ОАО «Уралкалий», ОАО «Акрон», ОАО «ФосАгро», ОАО «Тольятти Азот») и обосновал вывод об отсутствии как у собственников, так и руководителей твердого убеждения в необходимости создания служб внутреннего аудита и его организации. Даже в тех вертикально-интегрирован-
ных структурах (Группах) предприятий химической промышленности, в которых организован внутренний аудит, отсутствует единство в функциональном назначении, административном подчинении, цели, задачах и принципах деятельности. Реально функционирующие корпоративные службы внутреннего аудита на предприятиях и в Группах предприятий химической промышленности представляет собой скорее исключение, чем правило.

В современных условиях предпринимателю важно не избегать, а предвидеть риски, одновременно стремиться к их снижению до наиболее низкого уровня. Для этого необходим постоянный, действенный и своевременный контроль, как за деятельностью работников, так и за хозяйствующим субъектом посредством правильно поставленной экономико-правовой работы, бухгалтерского учета и отчетности. Указанный контроль получил название внутреннего аудита, который представляет собой важную функцию управления. Проанализировав виды, функции и источники информации внутреннего аудита, (рис. 2) автор обосновал основную цель внутреннего аудита, которой является проверка и подробный анализ затрат, а так же выявление и оценка присущих хозяйствующему субъекту рисков.

Результаты исследования позволили выявить риски, присущие хозяйствующим субъектам химической промышленности, от достоверного анализа которых в значительной степени зависит, насколько эффективными будут дальнейшие решения и удастся ли рассматриваемому субъекту в достаточной мере защититься от угрожающих ему рисков. Риски хозяйствующих субъектов химического комплекса и их характеристика:

• макроэкономический риск (снижение темпов роста экономики и уровня инвестиционной активности, превышение уровня инфляции и излишне высокий курс рубля, возможность ухудшения внутренней и внешней конъюнктуры цен на химические товары;
• системный риск (отсутствие платежеспособного спроса на продукцию химического производства);
• инфраструктурные риски (отсутствие собственных портов и терминалов для отгрузки химической продукции и, как следствие, удорожание химической продукции, отгружаемой на экспорт);

Рис. 2. Классификация видов, функций и источников информации внутреннего аудита

• техногенные и экологические риски (степень износа основных производственных фондов по химическому комплексу в целом в 2010 году составила 46,2%, а оборудования – 48,1%, и при отсутствии модернизации и технического перевооружения действующих производств, велика вероятность техногенных аварий и нанесения при этом существенного ущерба окружающей среде);
• законодательные риски (несовершенство законодательства, регулирующего правовое положение и деятельность холдингов, ограничивает способность крупных хозяйственных структур эффективно перераспределять денежные потоки с учетом перспектив, возможностей и потребностей в развитии по наиболее перспективным направлениям);
• социальные риски (по мере развития химического комплекса будет осуществляться закрытие устаревших неконкурентоспособных производств, что приведет к высвобождению работников и росту уровня безработицы в отдельных регионах страны);
• кадровые риски (в ходе развития химического комплекса будет осуществляться техническое перевооружение, реконструкция и модернизация действующих производств, ввод новых производственных мощностей, что потребует притока высококвалифицированных кадров и переподготовки имеющихся специалистов).

В результате проведенного исследования автором систематизированы и обобщены в таблице 1 внутренние и внешние факторы, влияющие на имущественное положение, обычную и прочую деятельность, в частности на возникновение рисков хозяйствующих субъектов химического комплекса.

Таблица 1

Факторы, влияющие на предприятия химического комплекса России
и меры по компенсации их негативных последствий

№ п/п	Факторы	Компенсация негативных последствий
1	Снижение ценовой конкурентоспособности в результате роста цен на сырье и энергоресурсы	За счет технологического обновления производственного потенциала и внедрения ресурсо- и энергосберегающих технологий, увеличения объема инвестиций в высокие технологии
2	Низкий удельный вес инновационной продукции в общем объёме продукции	Разработка и внедрение в производство инновационной продукции в химическом комплексе на основе использования собственного научно-техниче- ского потенциала, создания новых высокоэффективных технологий; освоения выпуска наукоемкой продукции; использования имеющегося зарубежного научно-технического и производственно-техно- логического потенциала путем привлечения прямых иностранных инвестиций, закупки лицензий на высокоэффективные новейшие технологии
3	Отсутствие инвестиций, в том числе иностранных	Увеличение темпов роста объема отгруженных товаров собственного производства, выполненных работ и услуг собственными силами за счет дополнительного прироста инвестиций, осуществляемых из прибыли предприятий, и снижение затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) за счет снижения норм расхода сырья и топливно-энергетических ресурсов
4	Слабое внедрение новых технологий в промышленных масштабах	Развитие нанохимии – новой межотраслевой технологии, интегрирующей последние достижения физики, химии и биологии

Одним из путей преодоления негативных факторов является продолжение процессов консолидации организаций путем создания крупных вертикально-интегрированных компаний, «горизонтальной интеграции» средних и мелких, однако это возможно только при условии наличия современных систем управленческого учета и внутреннего аудита.

В настоящее время отсутствует единое, установленное нормативными документами, определение понятия «внутренний аудит», вследствие чего в научном исследовании рассмотрены его различные определения, проанализированы их содержания, цели, задачи и функции.

По мнению автора, во-первых, внутренний аудит осуществляется в интересах руководства административно, так как подчиняется ему, в то время как в интересах собственников функционально, что должно найти отражение в определении; во-вторых, система внутреннего аудита может быть создана не только в организации, но и в рамках группы предприятий, поэтому указание в определении хозяйствующего субъекта более уместно; в-третьих, целью внутреннего аудита должны быть все виды учета.

Исходя из вышеизложенного, автор конкретизировал более полную дефиницию понятийного аппарата внутреннего аудита.

Внутренний аудит – это регламентированная внутренними документами хозяйствующего субъекта деятельность по контролю за всеми звеньями управления и различными аспектами его функционирования, осуществляемая представителями специального контрольного органа в интересах собственников и в рамках помощи органам управления хозяйствующего субъекта, состоящая в установлении законности проводимых работниками хозяйственных операций, их экономической целесообразности, а также в соблюдении установленного порядка ведения бухгалтерского, налогового, управленческого и иных видов учета.

Вторая группа вопросов связана с анализом состояния управленческого учета хозяйствующих субъектов на основе отраслевых рекомендаций для предприятий химической промышленности, основанных на устаревших представлениях о задачах и методиках управленческого учета.

Химическая промышленность – одна из немногих отраслей российской промышленности, обеспеченных нормативным документом по постановке и организации управленческого учета, которым являются «Мето-
дические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса», утвержденные Приказом Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации № 2 от 4 января 2003 г. и разработанные «НИИТЭХИМ» (далее – Методические положения). Его содержание определяет методическую базу для формирования современного механизма управления затратами. Иными словами, исследуемый документ разрабатывался как методика организации и ведения налогового учета.

Анализ обеспечения Методических положений содержит ряд рациональных основ в организации управленческого учета организаций химического комплекса: ведение в многоассортиментных химических производствах раздельного учета по видам деятельности и продукции; составление плановых калькуляций затрат на производство и реализацию продукции используются при обосновании цены продукции при составлении бизнес-планов; внедрение единой классификации затрат на производство промышленной продукции химического комплекса для обеспечения сопоставимости плановых и фактических затрат организаций различных форм собственности, а также сопоставимости затрат за разные периоды времени; группировка затрат не только по видам (статьям и элементам затрат), но и по местам возникновения затрат (структурным подразделениям, производствам, цехам, участкам и т.д.); применение попередельного (полуфабрикатного и бесполуфабрикатного) способов учета затрат и др. Полученные результаты исследования позволяют констатировать вывод о необходимости существенного пересмотра данного документа. Автор считает о целесообразности внесения в данный документ следующих положений:

1. Составлять калькуляции затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по каждому виду продукции не в соответствии с необходимостью управления затратами и прибылью, а по требованию общего собрания акционеров, собственника организации, антимонопольных органов.

2. Выделять в составе полной себестоимости продукции химической промышленности расходы на природоохранную деятельность, включая издержки, связанные с охраной здоровья и безопасностью сотрудников; производством более безопасных для окружающей среды продуктов; использованием более безопасного для окружающей среды сырья и др., что обосновано принципом экологической отчетности хозяйствующих субъектов химической промышленности.

3. Выделить нормативный метод учета затрат на производство как отдельный метод наряду с попередельным, попроцессным и позаказным, так как все перечисленные методы сопряжены с нормативным, это соответствует особенностям технологического процесса производства и порядком порядку ведения бухгалтерского учета по видам выпускаемой продукции.

Полученные результаты не позволили автору оценить состояние управленческого учета на хозяйствующих субъектах химического комплекса России, организованного на основе рекомендаций «НИИТЭХИМ», как удовлетворительное. При этом, был сделан вывод о необходимости выделения управленческого учета в отдельную подсистему на основе того, что управленческий учет является механизмом управления затратами и прибылью организаций. На рис. 3 отражено взаимодействие и взаимосвязь двух систем бухгалтерского учета: по российским стандартам бухгалтерского учета и управленческого учета.

Результатом проведённых исследований явилась систематизация методических положений по организации управленческого учета в хозяйствующем субъекте химического комплекса, что позволило выявить факторы риска формирования в данной подсистеме информации для целей управления.

Автором обоснованы финансовые показатели, направленные на организацию аналитического учета для целей внутреннего аудита с учетом влияния внешних и внутренних факторов.

В результате проведения внутреннего аудита важно определить резервы повышения эффективности коммерческой деятельности, факторы роста прибыли, сокращения потерь. Управленческий анализ как составная часть внутреннего аудита дает ответы на эти и другие вопросы.

Рис. 3. Схема взаимодействия систем бухгалтерского учета
по РСБУ и управленческого учета

При проведении такого анализа организациям химической промышленности необходимо учитывать следующие положения, обоснованные в диссертации:

• для хозяйствующих субъектов химического комплекса актуальны методы анализа от внедрения инноваций в производство наукоемкой продукции, а также мероприятий по охране окружающей среды, повышению энергоэффективности и энергосбережению;
• внедрение в практику деятельности организаций химической промышленности составление Отчета о движении денежных средств прямым способом ежемесячно для целей использования его менеджментом;
• установление исчерпывающего перечня на базе узкой выборки финансовых коэффициентов с унифицированными названиями и обозначениями, расчет которых должен быть обязательным для раскрытия в промежуточной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности всеми хозяйствующими субъектами химической промышленности (например, коэффициентов автономии, текущей ликвидности, оборачиваемости активов, рентабельности продаж);
• установление нормативных значений или оптимальных уровней финансовых коэффициентов для организаций химической промышленности на базе анализа финансовой (бухгалтерской) отчетности наиболее инвестиционно привлекательных предприятий.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что для принятия решений финансовому менеджменту необходимо иметь информацию о финансовых показателях деятельности хозяйствующего субъекта запрошлые периоды, чтобы оценить его потенциальные экономические возможности на предстоящий период.

Третья группа вопросов посвящена решению проблем проведения процедур внутреннего аудита по проверке нефинансовых показателей, а также формированию подходов к стандартизации методик внутреннего аудита управленческой отчетности.

Автором разработана методика внутреннего аудита управленческой отчетности об осуществлении на предприятиях химического комплекса природоохранных мероприятиях; изложена и проиллюстрирована методика внутреннего аудита управленческой отчетности о мероприятиях по энергосбережению и повышению энергоэффективности на предприятиях химического комплекса.

Обязательным условием эффективного управления хозяйствующих субъектов химического комплекса является своевременное обеспечение управляющей системы необходимой информацией, представленной в рекомендованных форматах управленческой отчётности. Содержание, формы и сроки её представления обусловлены целью её составления, размерами и организационной структурой организации.

Результаты исследования по оценке рисков, присущих хозяйствующим субъектам химического комплекса, позволили автору предложить внести в формат управленческой отчётности и информацию о природоохранных мероприятиях, которая позволит сопоставить специфичные для отрасли нефинансовые показатели посредством использования детализированных данных.

В диссертации разработаны рекомендации по представлению такой информации. Формат рабочих документов имеет вид таблицы, в колонках которой указываются данные по видам расходов природоохранных мер, в аналитическом разрезе: