Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях

Подобная модификация счета 58 «Финансовые вложения» и введение нового субсчета 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и счета 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» вызваны необходимостью осуществления более оперативного и детализированного контроля руководством компании-инвестора находящегося у нее на балансе объема долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

С учетом внесения предлагаемых изменений в действующий План счетов и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в диссертационном исследовании разработан механизм отражения в бухгалтерском учете финансовых инвестиций в долевые, долговые и производные финансовые вложения. Применение большого числа практических примеров из хозяйственной деятельности коммерческих организаций позволило детально рассмотреть ряд наиболее актуальных и спорных вопросов бухгалтерского учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой применения МСФО. Все это окажет значительное влияние на принятие инвестиционных решений пользователями финансовой отчетности, так как предоставит информацию не о долгосрочных намерениях инвестора в части сроков вложения свободных ресурсов, а о более конкретных принципах формирования инвестиционного портфеля коммерческой организации (в частности, об уровне рисков, которые готов нести инвестор).

Третья группа проблем охватывает методические аспекты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым вложениям, которые должны раскрываться с учетом требования существенности итоговых показателей для выявления информации о:

1) способах оценки финансовых вложений при выбытии и последствиях изменения таких способов;

2) стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым она не определяется;

3) стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых инвестициях, обремененных залогом;

4) стоимости и видах выбывших финансовых вложений, а также переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

5) резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида вложения, величины резерва, созданного и использованного в отчетном периоде;

Согласно п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются на краткосрочные (до 12 месяцев) и долгосрочные, однако критерии, которыми должна руководствоваться организация в целях такого деления ПБУ 19/02, не определены. Это подтверждает и пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором указано, что в отчетности (в частности форма №1 Бухгалтерский баланс) активы представляются как краткосрочные, если срок их обращения (погашения) не превышает 12 месяцев или продолжительности одного операционного цикла. Остальные активы отнесены к категории долгосрочных.

Действующий механизм учета информации о наличии и движении инвестиций в финансовые вложения не позволяет в полной мере определять и разграничивать объекты по сроку их использования и нахождению на балансе организации. Кроме того, объекты финансовых вложений, не оплаченные полностью, продолжают отражаться в активе бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности по строке 240 в сумме фактически произведенных расходов. Причем даже в тех случаях, когда к инвестору перешли все права на финансовые вложения, но, к примеру, первоначальная стоимость по которым еще полностью не сформирована. Иными словами, не могут быть одновременно исполнены три условия о порядке признания актива в качестве объекта финансовых вложений — наличие всех оформленных первичных документов, способность актива приносить экономические выгоды в будущем и должен произойти переход к организации всех рисков, связанных с данным активом.

Для этих целей необходимо ввести в раздел I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса дополнительную строку 135 «Вложения в долгосрочные финансовые активы», источником информации для которой будет служить одноименный субсчет 08-9, открытый к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». В раздел II «Оборотные активы» целесообразно ввести дополнительную строку 245 «Вложения в краткосрочные финансовые активы», информация для которой будет формироваться по данным аналитического учета по счету 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы».

Для принятия правильного решения в части корректного отражения объектов финансовых вложений в отчетности необходимо основываться на целях и намерениях использования каждого объекта финансовых вложений в финансово-хозяйственной деятельности организации. Именно с учетом этих двух особенностей (цель и срок) должно приниматься решение о том, в каком разделе бухгалтерского баланса будут отражены итоговые показатели по операциям с финансовыми вложениями. С намерением в реализации указанных направлений целесообразно внести некоторые изменения и дополнения в существующие разделы бухгалтерского баланса, используемые в настоящее время для отражения информации по финансовым вложениям (табл. 4).

Как видно из таблицы 4, по строкам 141-144 (251-254) необходимо отражать информацию о фактическом наличии финансовых вложений в зависимости от продолжительности срока и намерений их дальнейшего использования в организации, по строкам 135 и 145 — информацию о несформированных в полном объеме объектах долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно.

Таблица 4. Предлагаемый перечень статей баланса для отражения

финансовых вложений коммерческой организации7

Наименование статьи	Код показателя (строка баланса)
Вложения в долгосрочные финансовые активы (счет 08-9)	135
Вложения в краткосрочные финансовые активы (счет 56)	145
Долгосрочные (краткосрочные) финансовые вложения, в том числе:	Долгосрочные	Краткосрочные
	140	250
Долевые финансовые вложения (субсчет 58-1)	141	251
Финансовые вложения, удерживаемые до погашения (субсчет 58-2)	142	252
Процентные займы выданные (субсчет 58-3)	143	253
Финансовые вложения, предназначенные для продажи (субсчет 58-4)	144	254

Следует отметить, что подобная модификация стала возможна в связи с переработкой и появлением на счете 58 «Финансовые вложения» группы новых взаимосвязанных субсчетов для каждой категории финансовых вложений. Предложенная методика по использованию механизма поэтапного отражения хозяйственных операций на счетах 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» с перенесением стоимости сформированных объектов на один из соответствующих субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения» позволит обеспечить пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (как внутренних, так и внешних) полной и достоверной информацией об объектах финансовых инвестиций компании.

Если по состоянию на отчетную дату на счетах 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» останется не закрытым дебетовое сальдо (то есть сумма расходов по каждому из объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений), в бухгалтерском балансе его следует отражать по строкам 135 и 145 соответственно, без включения в первоначальную стоимость сформированных финансовых вложений. Применение такого приема исключит возможность неоправданного отражения расходов по финансовым вложениям, стоимость которых на момент составления отчетности находится в стадии формирования (в настоящее время это практикуется с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»).

Информация о финансовых результатах от операций с финансовыми вложениями подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации (форма № 2). Взаимозависимость и взаимоувязка статей отчета о прибылях и убытках определяют необходимость раскрытия информации о конечных результатах операций с финансовыми вложениями по каждой позиции (строке). Поскольку отчетные показатели распределяются на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы (расходы), получить объективное представление о показателях инвестиционной деятельности по данным формы №2 достаточно проблематично. В связи с этим целесообразно разделить значения суммирующих показателей (итоговых строк) отчета о прибылях и убытках на две взаимосвязанные группы:

• текущая (обычная) деятельность;

• финансово-инвестиционная деятельность.

В предлагаемой редакции отчет о прибылях и убытках (форма №2) может иметь следующую форму (табл. 5).

Таблица 5. Рекомендуемая форма статей отчета о прибылях и убытках

коммерческой организации8

Наименование статьи		Код строки
Текущая деятельность	Финансово-инвестиционная деятельность
Доходы (расходы) по обычным видам деятельности	Доходы (расходы) по финансово-инвестиционной деятельности	010
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	Выручка от реализации финансовых активов (финансовых вложений)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Учетная стоимость финансовых вложений (ценных бумаг)	020
Валовая прибыль		029
Коммерческие расходы	Расходы, связанные с реализацией финансовых вложений	030
Управленческие расходы	Общехозяйственные расходы	040
Прибыль (убыток) от продаж		050
Прочие доходы и расходы		060
Проценты к получению	Дивиденды и проценты по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям)
Проценты к уплате		070
Доходы от участия в других организациях	Доходы от долевых финансовых активов (акций, паев)	080
Прочие доходы	Курсовые разницы, доходы от производных финансовых инструментов, расходы по обслуживанию ценных бумаг	090
Прочие расходы		100
Прибыль (убыток) до налогообложения		140
Отложенные налоговые активы по обычной деятельности	Отложенные налоговые активы по финансово-инвестиционной деятельности	141
Отложенные налоговые обязательства по обычной деятельности	Отложенные налоговые обязательства по финансово-инвестиционной деятельности	142
Текущий налог на прибыль		150
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		190