Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях

1. В диссертационном исследовании предложено уточненное определение понятию «финансовые вложения» как процессу перераспределения активов организации, направленному на получение ею экономических выгод в форме процентов, дивидендов и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем, которое наиболее полно характеризует его экономическую сущность. Это позволит выделить категорию финансовых вложений из массы финансовых активов организации, а также отграничить от категории финансовых инструментов, применяемой в МСФО.

2. Обоснована и подтверждена необходимость внесения уточнений и дополнений в действующие отечественные положения в отношении учета финансовых вложений (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г., Положение по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.), поскольку они не претерпели существенных изменений на фоне постоянно развивающегося финансового рынка и возрастания роли отчетной информации при принятии управленческих и инвестиционных решений.

3. Разработана система классификации финансовых вложений коммерческой организации на основе МСФО 39, при этом выделены 3 ключевые категории долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, позволяющие предугадать поведение инвестора в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения целесообразности использования в организации могут изменяться: категория 1 «Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку)», категория 2 «Финансовые вложения, не имеющие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции)», категория 3 «Долгосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами». Это позволит обеспечить бухгалтера необходимой учетной информацией при составлении бухгалтерской отчетности, облегчить выбор субсчета к счету 58 «Финансовые вложения», на котором впоследствии будут отражены сформированные объекты финансовых вложений.

4. Разработан и систематизирован перечень субсчетов (взамен ныне действующих), которые предлагается открывать к счету 58 «Финансовые вложения»: 58-1 «Долевые (инвестиционные) финансовые вложения», 58-2 «Финансовые вложения, удерживаемые до погашения», 58-3 «Процентные займы, предоставленные организацией», 58-4 «Финансовые вложения, предназначенные для продажи», 58-5 «Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений». Предложено введение нового дополнительного субсчета 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и счета 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» для формирования первоначальной стоимости объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно, которые на момент составления отчетности не могут быть учтены на счете 58 и отражены в составе финансовых вложений организации. Это позволит аккумулировать расходы по объектам финансовых инвестиций на отдельных счетах (в зависимости от признака срочности осуществления таких вложений) и получать объективную информацию при формировании финансовой отчетности. На этой основе предложена уточненная методика учета хозяйственных операций по долевым, долговым и производным финансовым вложениям коммерческой организации.

5. Произведена построчная детализация статей бухгалтерского баланса, в которые входят долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, введены новые строки для учета несформированных объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для этих целей предлагается дополнить раздел I и раздел II бухгалтерского баланса строками 135 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и 145 «Вложения в краткосрочные финансовые активы». Усовершенствован отчет о прибылях и убытках, в котором предлагается разделить итоговые показатели (суммирующие строки) формы №2 на две взаимосвязанные группы — текущая (обычная) деятельность и финансово-инвестиционная деятельность. Информацию об оценочных резервах, отражаемую в разделе II отчета о движении капитала, предлагается подразделять по признаку срочности нахождения финансовых вложений на балансе, под которые этот резерв создавался. Уточненные формы бухгалтерской отчетности позволят организации детально отражать итоговую информацию как по объектам долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, так и в разрезе их целевого предназначения.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в уточнении и дополнении действующего механизма учета финансовых вложений коммерческой организации, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы с опорой на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России. Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение в новой редакции действующего Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовым вложений», Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических рекомендациях и инструкциях, при формировании учетной политики организаций для целей бухгалтерского и налогового учета, а также при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на региональных научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных бухгалтерских журналах, в том числе журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Разработанный механизм учета финансовых вложений и порядок их раскрытия в отчетности нашел практическое применение в хозяйственной деятельности ряда коммерческих организаций Ростовской области, среди которых ОАО «Таганрогский морской торговый порт», ООО «Грейфер», ОАО «Приазовье», ФГУП «Росморпорт» (Таганрогский филиал), что подкреплено соответствующими справками.

Материалы и выводы диссертационного исследования используются в учебном процессе НОУ ВПО «Таганрогский институт управления и экономики» при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 8 печатных работах общим объемом 3,43 п.л. (авторский объем 3,12 п.л.), в том числе 3 статьи опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК журналов для публикации основных научных результатов.

Объем и структура диссертационной работы обусловлены целью, задачами и логикой последовательного изложения информации в рамках исследуемого объекта. Работа выполнена на 183 страницах машинописного текста, состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 параграфов, заключения, списка использованных источников, включающего 157 наименований и 9 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

ГЛАВА 1. Специфика и назначение финансовых вложений

коммерческой организации

1.1. Финансовые вложения коммерческой организации

в системе учетных категорий

1.2. Сравнительный анализ категорий «финансовые вложения»

и «финансовые инструменты» в соответствии с РПБУ и МСФО

1.3. Особенности формирования объекта финансовых вложений

и порядок изменения его учетной стоимости

ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет финансовых вложений:

действующий и предлагаемый механизм

2.1. Порядок отражения в учете коммерческой организации

хозяйственных операций с долевыми финансовыми вложениями

2.2. Специфика учета долговых финансовых вложений

коммерческой организации

2.3. Бухгалтерский учет инвестиций в производные финансовые вложения

ГЛАВА 3. Раскрытие информации о финансовых вложениях

в бухгалтерской отчетности коммерческой организации

3.1. Порядок определения оценочной стоимости финансовых вложений

и ее влияние на отражение информации в отчетности

3.2. Совершенствование форм бухгалтерской отчетности

по финансовым вложениям коммерческой организации

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем: теоретического, организационного и методического характера, охватывающие методологию бухгалтерского учета финансовых вложений коммерческих организаций.

Первая группа исследуемых в работе проблем связана с определением теоретических основ исследования учетной категории «финансовые вложения», выявлением особенностей, отличающих данный вид активов компании от других объектов бухгалтерского наблюдения, сопоставлением финансовых вложений в отечественном учете с финансовыми инструментами по МСФО. В российских положениях по бухгалтерскому учету категория «финансовые инструменты» не отражается как таковая, а подменяется понятием «финансовые вложения». По словам начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ Сухарева И.Р., «российский бухгалтерский учет пока не достиг уровня проработки вопросов по бухгалтерскому учету финансовых инструментов, как в МСФО»1. По его словам, отставание связано не столько с недостатками отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, сколько с неразвитостью национального финансового рынка.

В современном экономическом словаре под редакцией профессора Райзберга Б.А.2 предложено определение финансовых вложений как «финансовых активов организации, продажа или передача которых обеспечивает организации получение дополнительных финансовых ресурсов в будущем». Схожие определения финансовым вложениям предложены также Ендовицким Д.А., Бакаевым А.С., Палий В.Ф., Шершеневичем Г.Ф., Ковалевым В.В., Соколовым Я.В., Хабаровой Л.П., Сулимовой С.Н., Абрамовой А.В. и другими теоретиками в области бухгалтерского учета финансовых вложений.

Поскольку финансовые вложения коммерческой организации — относительно новый и недостаточно изученный объект в российской бухгалтерской практике, система понятий, используемых для определения этой учетной категории, во многом опирается на международный опыт. Основным регулирующим документом в области учета финансовых вложений в России в настоящее время является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. за № 126н (далее ПБУ 19/02). Однако в действующей редакции указанного положения не представлено определения категории «финансовые вложения» (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводится перечень активов, которые организация может к ней отнести. В то же время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г.), относящее к финансовым вложениям инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги компаний, предоставленные другим организациям займы, также вызывает определенные неудобства у бухгалтеров при составлении бухгалтерской отчетности, поскольку в нем отсутствует сущностный подход к понятию.

Придерживаясь точки зрения проф. Мизиковского Е.А. в отношении отсутствия в ПБУ 19/02 целостного определения, характеризующего экономическую сущность финансовых вложений, для целей бухгалтерского учета предложено определять финансовые вложения как процесс перераспределения активов организации, направленный на получение ею экономических выгод от такого перераспределения в будущем, в форме процента, дивиденда, арендной платы и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем.

Сравнивая МСФО (IFRS 7, IFRS 9, МСФО 32, МСФО 39), отличительной особенностью которых является высокая степень детализации и информативности с российскими положениями (в частности ПБУ 19/02), следует отметить значительные различия как в толковании понятий (в российском учете — финансовые вложения, в МСФО — финансовый инструмент), так и в способах и порядке признания, оценки и раскрытия информации в отчетности.

В таблице 1 представлена сравнительная характеристика финансовых вложений в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 и финансовых активов в соответствии с пунктом 11 МСФО 32, который продолжает действовать, несмотря на принятие в ноябре 2009г. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который не получил пока достаточно широкого распространения в практической деятельности коммерческих организаций России за столь короткий промежуток времени. Из таблицы 1 видно, что состав финансовых вложений в РПБУ ограничен долевыми (акции, вклады в уставные капиталы, паи и т.д.) и долговыми (процентные займы, депозитные вклады, облигации, векселя и т.д.) финансовыми инвестициями. Напротив, в МСФО «финансовый актив» включает в себя более широкий перечень учетных позиций (денежные средства, долевые инструменты сторонних организаций и т.д.), которые в отечественном учете рассматриваются как самостоятельные объекты.

Таблица 1. Состав финансовых вложений в РПБУ и финансовых активов
в МСФО

Финансовые вложения — РПБУ	Финансовые активы — МСФО (IAS) 32
вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги	Финансовый актив — любой актив, представляющий собой: 1) денежные средства 2) долевой инструмент другой организации 3) договорное право: на получение денежных средств или иных финансовых активов, на обмен финансовых активов (обязательств) с другой организацией на потенциально выгодных условиях; 4) контракт, который представляет собой: непроизводный инструмент, по которому организация получит или может быть обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов; производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив за фиксированное количество собственных долевых инструментов
предоставленные другим организациям займы
депозитные вклады в кредитных организациях
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ)
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования
вклады организации-товарища по договору простого товарищества