Авторефераты диссертаций >> Экономика
Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации
Схема 1 Классификация счетов финансовых результатов по выполняемым ими функциям
Позицию необходимости разработки множества учетных классификаций обосновал В.Ф. Палий. «В каждой научной классификации необходимо обеспечить ее значимость, т.е. выбирать наиболее существенные признаки в качестве основания для разделения изучаемого множества на части. Чем больше признаков мы выделяем, тем больше степень познания исследуемого множества... Не ограничивать число этих признаков, а научно обосновать и глубоко исследовать их – вот в чем задача теоретиков учета».
Применение способов капитализации и резервирования предполагает введение в учетную систему, так называемых условных статей в виде счетов, придающих большую устойчивость систематизации учетной информации. Их наличие связно с тем, что исчерпывающая полнота информации требует ввода таких счетов, цель которых дать более ясное и точное представление о содержании других счетов. Информацию таких счетов можно назвать регулирующими статьями учетной информации. В связи с этим необходимо расширить понятие регулирующего счета от счетов, только уточняющих оценку соответствующих активов и пассивов, функции которых определены действующими классификациями до включительно счетов, уточняющих оценку финансовых результатов.
Так, в зависимости от выполняемых функций в подсистеме учета финансовых результатов выделяются: счета, формирующие финансовые результаты и счета, регулирующие величину финансового результата (счета регулятивы).
К формирующим относятся операционно-результатные счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы», финансово-результатный счет «Прибыли и убытки», а также счет капитала «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»). Последний можно отнести и к разновидности результатных счетов, так как он отражает прибыль с начала деятельности организации, инвестированную в нее.
К счетам регулятивам следует отнести счета, связанные с применением методологических приемов капитализации и резервирования. В свою очередь, счета капитализации делятся на счета дополнительные и счета контрарные. Если регулирование учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Таковыми в действующей подсистеме учета являются «Доходы будущих периодов», «Отложенные налоговые обязательства». Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными. В нашей интерпретации к ним относятся «Расходы будущих периодов», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Отложенные налоговые активы».
Счета резервирования можно разделить на счета, образуемые за счет себестоимости («Резервы предстоящих расходов»), за счет прочих расходов («Резервы предстоящих расходов», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы по сомнительным долгам») и за счет нераспределенной прибыли («Резервный капитал»).
На основании приведенной классификации предложено собственное определение системы счетов учета финансовых результатов. Под такой системой понимаются совокупность счетов, на которых отражается процесс создания конечных финансовых результатов деятельности организации в данном отчетном периоде с помощью формирующих счетов и выявляется чистые финансовые результаты этого периода путем уточнения их оценки с помощью счетов регулятивов.
7. Учет формирования конечного финансового результата. Установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли посредством методологических и методических аспектов, вытекающих из норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в значительной степени приблизило систему бухгалтерского учета РФ к общепризнанным мировым стандартам, в соответствии с которыми учет налогообложения прибыли осуществляется методом экономических обязательств. В то же время учетные подходы, провозглашенные указанным нормативным документом, знаменует собой коренную ломку сложившихся принципов формирования информации о конечном финансовом результате, отражение которого базировалось на основе применения метода юридических обязательств по налогу на прибыль.
Произошедшие изменения можно свести к двум основным проблемам. Первая проблема – изменение информационной сущности конечного финансового результата, вторая – отсутствие действенных методик его исчисления.
Изменение информационной сущности конечного финансового результата деятельности вызвано действующим порядком определения его величины. Дело в том, что в подсистеме учета финансовых результатов величина текущего налога на прибыль не находит своего отражения. Этот показатель формируется отдельным порядком. В самой подсистеме отражаются только сумма условного расхода по налогу на прибыль и сумма постоянного налогового обязательства. Следовательно, при исчислении конечного финансового результата его сумма будет скорректирована на разницу между начисленными отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, эквивалентной разнице между суммой фактически начисленного налога на прибыль и его условными значениями, отраженными в указанной подсистеме. Таким образом, величина чистой прибыли формируется с учетом ее корректировки на разницу между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Кроме этого, на величину чистой прибыли (чистого убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь, являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учета в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически могут представлять собой значительную величину.
Таким образом, показатель чистой прибыли, рассчитанный по действующим правилам формирования информации, скорректирован дважды. Первый раз величиной суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списываемых в результате выбытия объекта, вызвавшего их начисление. Второй - разницей между начисленными отложенными налоговыми активами и такими же обязательствами. Следовательно, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в конкретный отчетный период подвержен значительным колебаниям. При этом аргумент, в соответствии с которым потенциальный пользователь бухгалтерской отчетности может использовать значения чистой прибыли исчисленной таким образом в целях определения ее величины в будущем и, соответственно получить картину имущественного и финансового положения организации в динамике, вызывает большие сомнения. По мнению автора, первичная функция этого главнейшего показателя бухгалтерского учета - дать адекватную оценку деятельности организации за отчетный период (действие требования приоритета экономического содержания над формой).
Установление главенствующего положения этой функции в текущем учете достигается с помощью разработки соответствующей методики формирования информации о конечном финансовом результате. В настоящее время на информационном элементе, предназначенном для исчисления конечного финансового результата деятельности организации, может отражаться значительная совокупность самых разнообразных показателей. Структуризация таких данных с целью усиления информативных возможностей учета финансовых результатов предполагает выделение ряда субсчетов к счету «Прибыли и убытки». Однако их полный перечень нормативным регулированием не определен. Поэтому номенклатура таких субсчетов должна определяться практической необходимостью группировки информации в разрезе структуры действующей формы отчета о прибылях и убытках.
Для формирования информации о прибыли (убытке) до налогообложения необходимо ввести в практику учета одноименный субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». На нем отражаются прибыль (убыток) от продаж, сальдо прочих доходов и расходов, а также суммы причитающихся бюджету налоговых санкций. Путем балансирования указанных показателей формируется остаток, который отражает прибыль (убыток) до налогообложения. Для учета условного расхода (дохода) предусматривается субсчет 2 «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» к счету «Прибыли и убытки». На нем в зависимости от экономической природы хозяйственной ситуации, связанной с определением указанных величин в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» отражаются показатели условных расходов (условных доходов).
Кроме этого, формирование информации о финансовых результатах предполагает выделение в самостоятельный объект учетного наблюдения и тех показателей списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, при выбытии объекта, по которому они начислены. Дело в том, что списание этих показателей с соответствующих счетов отложенного налога на прибыль осуществляется в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки» При этом из действующих правил совершенно неясно, каким образом системно учитывать эти показатели. Если такие суммы включать в величину прибыли (убытка) до налогообложения, то тогда будет нарушаться взаимосвязь между данными бухгалтерского и налогового учета. Если же эти показатели выделять на уровне отдельного субсчета к счету «Прибыли и убытки», то это обстоятельство все равно приведет к изменению информационной сущности чистой прибыли (чистого убытка). При этом главным вопросом, по нашему мнению является то, что эти показатели проистекают из прошлых отчетных периодов и имеют отношение не к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода, а к сумме нераспределенной прибыли (непокрытому убытку). Для этих целей следует предусмотреть к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» специальный субсчет «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». По его дебету в корреспонденции с кредитом счета «Отложенные налоговые активы» отражается та часть, отложенных налоговых активов, которая эквивалентна начислению по выбывающему объекту. В свою очередь та часть отложенных налоговых обязательств, которая эквивалента выбытию объекта их начисления, отражается по дебету счета «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту субсчета «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей списания отложенных налоговых активов и обязательств на сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Конечно, могут последовать возражение как быть с ситуацией, в которой в одном и том же отчетном периоде начиналось начисление отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и одновременно осуществлялось их списание вследствие выбытия объекта их порождающего. Такая ситуация безусловно имеет отношение только к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода. Решение этой проблемы осуществляется во взаимосвязи с решением главной проблемы – отражением в учете чистой прибыли (чистого убытка) с учетом адекватной оценки событий отчетного периода. Для этого необходимо только одно – изменение квалификации показателей отложенного налога на прибыль в виде разницы между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и обязательствами с их аморфного значения, исключенного из системы исчисления прибыли, в объект ее учета, каковым собственно эта разница и является. По своей сути она представляет собой величину отложенного налога на прибыль, сформированного в отчетном периоде, напрямую связанную с величиной нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов. Именно это обстоятельство позволяет трактовать этот показатель как влиятельный регулятив, позволяющий, с одной стороны, принимать его при исчислении конечного финансового результата отчетного года, с другой, учитывать как величину изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов.
Для этого выявленную за отчетный период указанную выше разницу целесообразно отражать записью по итогам отчетного периода по счету «Прибыли и убытки» и счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». При этом для системного формирования информации об этом показателе необходимо предусмотреть соответствующий субсчет 4 «Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами» к счету «Прибыли и убытки». Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей указанной разницы на сумму чистой прибыли (чистого убытка).
Наличие подобной номенклатуры субсчетов к счету «Прибыли и убытки», конечные данные которых нацелены на формирование данных отчета о прибылях и убытках позволяет упорядочить информацию о факторах влияния на величину конечного финансового результата и тем самым обеспечить системный подход к учету всей совокупности финансовых результатов. При этом наличие подобной номенклатуры субсчетов предусматривает детально прописанную процедуру порядка их закрытия, которая может осуществляться следующим порядком. По окончании отчетного заключительными оборотами декабря субсчет 2 «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль», субсчет 3 «Постоянное налоговое обязательство» и субсчет 4 «Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами» закрываются записью по стороне противоположной той, на которой числится остаток на отчетную дату через субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». В свою очередь на субсчете 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» путем балансирования показателей выявляется показатель, списываемый на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток))». Следовательно, субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» в данном случае и только в этом случае выполняет функции субсчета на котором, выявляется чистая прибыль (чистый убыток).
Таким образом, предложенная методика отражения показателей конечного финансового результата отчетного периода является органической частью концепции многофункциональных финансовых результатов. Ее реализации позволяет формировать величину чистой прибыли (чистого убытка) с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. В то же время, величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается с учетом изменений, возникающих из-за отложенного налога на прибыль, т.е. с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль. Тем самым обеспечивается синергетический эффект от восприятия информации.
8. Учетные подсистемы распределения прибыли (покрытия убытков). Современная система учета распределения прибыли направлена исключительно на удовлетворение информационных интересов собственников. В связи с этим все выплаты, связанные с социальным развитием организации или с платежами за счет прибыли в бюджет, трактуются как расходы и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата. Поэтому такая модель распределения прибыли характеризуется отсутствием информационного элемента, отражающего отвлечение прибыли и являющегося регулирующим по отношению к счету «Прибыли и убытки». Вся информация о распределении прибыли, отражается непосредственно на счете, предназначенном для аккумулирования нераспределенной прибыли. Однако такой подход к формированию информации только частично удовлетворяет запросы пользователей для принятия решений и только по отчетному году. Для детальной оценки им необходима развернутая информация о показателях прибыли за несколько предшествующих лет.
