Авторефераты диссертаций >> Экономика
Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации
Специфической методической предпосылкой является правило кумулятивности информации, который обеспечивает пользователю получение всех необходимых данных о формировании прибыли нарастающим итогом. Это же правило порождает необходимость разработки другого правила, правила закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета прибыли в следующем отчетном периоде, т.е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли/убытка отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала организации.
Следовательно, методологической основой построения действующей системы учета финансовых результатов в Российской Федерации являются принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности и осмотрительности, результатом применения которых являются приемы капитализации и резервирования. В свою очередь, правила признания и определения величины доходов и расходов, а также правило кумулятивности информации в рамках заданного методологическими принципами информационного поля способствуют наиболее точному исчислению конечного финансового результата отчетного периода.
Однако самым проблемным вопросом, который практически не рассматривается в современной экономической литературе, является вопрос сущностного содержания и практики применения рассмотренных выше методологических принципов. Изменение их информационной сущности или неприменение указанных принципов на практике приведет к кардинальному изменению величины финансового результата. Так, например, неприменение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности приведет к тому, что произведенные расходы не будут привязаны полученным доходам, что приведет к снижению прибыли отчетного периода, и, соответственно к ее завышению в последующих отчетных периодах. При этом следует признать, что в определенном смысле рассматриваемый принцип в действующем его сущностном содержании обесценивает показатель прибыли, поскольку реальные средства еще не получены, а соответствующая задолженность еще не погашена.
В то же время, экономической теорией со всей очевидностью доказано, что кругооборот средств организации заканчивается только тогда, когда в процессе продажи поступили денежные средства или их эквивалент. Поэтому необходимо четко определиться с сущностным наполнением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. А именно: когда же заканчивается кругооборот вложенных средств – в какой-то определенный юридический момент (например, момент перехода права собственности) или в момент получения средств от продажи (прекращения задолженности, возникшей в результате продажи). При этом одним из важнейших требований к бухгалтерскому учету является принцип приоритета экономического содержания перед формой. Руководствуясь этим принципом, можно заявить, что прибыль может быть получена только тогда, когда она получена реально, когда обязательства покупателя исполнены. Отражение прибыли в активах, отличных от дебиторской задолженности позволяет говорить о завершении кругооборота вложенного капитала. Только в этом случае понятие распределения прибыли приобретает смысл, поскольку есть что распределять. В успешном предприятии, регулярно получающем прибыль, выполняющем финансовые планы, такая проблема не возникает, поскольку положительный поток прибыли существует всегда. В то же время, учитывая имеющиеся до сих пор диспропорции в экономике и наличие целого ряда крупных предприятий, зависящих от получения регулярных заказов на продукцию (например, предприятия военно-промышленного комплекса), проблема отражения полученной прибыли встает острее.
В связи с этим реализация указанного выше общеэкономического постулата должна находить свое отражение и в базовом наборе методологических правил формирования информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете. В соответствии с этим, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности можно сформулировать следующим образом: доходы и эквивалентные им расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда получены и выплачены денежные средства или им равные ресурсы. Естественно, применение рассматриваемого принципа в указанном контексте резко снизит величину прибыли, формируемой бухгалтерским учетом.
Что касается принципов непрерывности деятельности, то его неприменение в явном или неявном виде исключает использование приемов резервирования и капитализации. Это обстоятельство также в корне меняет величину финансовых результатов отчетного периода. В свою очередь, исключение из базового набора принципов требования осмотрительности может привести к отказу от необходимости образования резервов под обесценение оборотных активов и наоборот создать все предпосылки для появления скрытых резервов, что также меняет величину прибыли отчетного периода. Таким образом, неприменение или сущностное изменение содержания указанных принципов позволяет утверждать, что именно они задают значение величины чистой прибыли (чистого убытка), показателя, включаемого в состав собственного капитала организации.
Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является принцип имущественной обособленности, в соответствии с которым разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал, является собственностью ее участников. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия. При этом выбор варианта учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяется позицией собственников, базирующейся на методологическом принципе ограничения, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что отражение в учете материального расходования нераспределенной прибыли, возможно, только при ее наличии в составе капитала организации. Продолжением применения указанного принципа является его экстраполяция на правила покрытия убытков. Наличие убытков не может соседствовать с расходованием прибыли. Таким образом, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемых объектов.
Однако такая методологическая и методическая основа нацелена на формирование информации о процессах создания и изъятия прибыли только в пределах отчетного года и не может обеспечить прозрачность этих процессов в ретроспективе, и, соответственно в перспективе. В связи с этим действующая система учета не дает сколько-нибудь подробной информации о формировании и использовании получаемой прибыли. Следует отметить, что развитие организации практически невозможно без осуществления инвестиций в физический капитал, а также инноваций во всех сферах деятельности. В связи с этим применение принципа ограничения должно расширить свои границы. Речь идет об ограничении расходования прибыли на выплату доходов собственникам таким размером, который бы обеспечивал наличие прибыли, необходимой для ее вложения в развитие предприятия. К примеру, если расходование прибыли в полной ее сумме на выплату дивидендов осуществляется в течение ряда смежных отчетных периодов, очевидно, что предприятие не имеет перспективы в самом ближайшем будущем. В свою очередь, это противоречит основополагающему учетному принципу непрерывности деятельности. Поэтому формирование в учете информации, связанной с наличием остатка нераспределенной прибыли для целей расширения объемов деятельности, следует назвать правилом нижней границы расходования прибыли, которое формулируется следующим образом: расходование прибыли на выплату доходов собственникам должно сочетаться с их намерением продолжать деятельность предприятия в обозримом будущем.
Направленность расходов на получение дохода является одним из важнейших условий экономически обоснованного формирования финансового результата в учете. В противном случае любые затраты, произведенные исполнительным органом организации, независимо от решения ее собственников, являлись бы обоснованными расходами. В связи с этим, предлагаем ввести в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятие «изъятия прибыли», т.е. расходов, не направленных на получение доходов. К таким расходам следует относить расходы, связанные с благотворительной деятельностью, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурного и просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
Следовательно, информация о таких расходах должна отражаться не в подсистеме исчисления конечного финансового результата, а в подсистеме распределения прибыли. Введение обязательности такого отражения и будет являться правилом отражения изъятия прибыли. В свою очередь, для достижения прозрачности информации о распределении прибыли, и, соответственно, для установления доминирующего положения концепции многофункциональности финансовых результатов необходима развернутая информация об этом процессе, отражающая расходование прибыли по направлениям.
4. Регулятивы финансовых результатов, их экономическая сущность и функции, выполняемые в бухгалтерском учете. В научной литературе по-прежнему отсутствует системный подход к формированию информации о финансовых результатах организации во взаимосвязи с регулирующими их величину показателями. Соответственно это обстоятельство не обеспечивает прозрачность данных, характеризующих основную цель финансово- хозяйственной деятельности коммерческих организаций в условиях рыночной экономики.
В современной экономической литературе термин «регулятив» в контексте воздействия на бухгалтерские показатели был использован Я.В.Соколовым при рассмотрении деятельности Ж. Б. Дюмарше. Однако, сущность этого понятия, границы его применения автором не раскрываются. В то же время именно это обстоятельство позволило нам заимствовать этот термин применительно к регулирующим воздействиям на величину прибыли, и соответственно, ввести его в понятийный оборот бухгалтерского учета.
В широком понимании под регулятивами финансовых результатов можно понимать любое бухгалтерское действие, так или иначе влияющее на величину прибыли. По однородности воздействия на ее величину можно выделить регулятивы, выступающие в виде основополагающих принципов бухгалтерского учета, методологические приемы капитализации и резервирования, способы оценки активов и пассивов. Особую группу регулятивов представляют собой те, которые возникли в результате попытки интеграции в системный бухгалтерский учет показателей отложенного налога на прибыль, отражающих расхождения в правилах признания доходов и расходов, и, соответственно, исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Эти регулятивы с полным правом можно назвать налоговыми. В свою очередь, по возможности управления организацией использования регулятивов финансовых результатов в своих целях их можно подразделить на две основные группы: первая - методологические принципы, вторая - способы влияния.
Первая группа регулятивов является основной, поскольку именно методологические принципы формируют границы того информационного поля, в котором формируются все показатели, в том числе и показатели финансовых результатов и их величина. Применение методологических принципов, закрепленных в настоящее время нормативным регулированием бухгалтерского учета, является обязательным для всех предприятий. Вторая группа регулятивов – это способы влияния на величину прибыли, разрешенные действующим законодательством. К ним относятся: амортизационная политика организации; варианты оценки запасов и финансовых вложений и способы их списания; порядок списания общехозяйственных расходов; определение перечня резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Эти регулятивы находятся в поле возможностей выбора управления организации исходя из ее целей и задач. При этом указанные принципы, приемы и способы регулирования величины прибыли органически взаимосвязаны между собой и логически вытекают друг из друга. Их применение порождает различные показатели, находящие свое отражение на различных информационных элементах системы бухгалтерского учета. По своей сути эти показатели являются производными от применения действующей методологии и методики формирования учетной информации. Именно они являются отражением всех регулирующих воздействий, возникающих в учете. Поэтому с помощью таких показателей можно уточнить величину финансовых результатов и условия их формирования, и тем самым, сформировать все предпосылки для экономически обоснованного распределения прибыли.
Анализ данных поставляемых указанными информационными элементами системы бухгалтерского учета позволяет выделить три основные функции регулятивов финансовых результатов: аналитическую, прогностическую и функцию воздействия. Под аналитической функцией регулятивов понимается представление информации об условиях формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете отчетного периода. Эта функция предполагает, что пользователю отчетности известно о регулятивах прибыли и их влиянии на финансовый результат, и, соответственно, об условиях его формирования. Прогностическая функция связана с предоставлением информации о будущей динамике прибыли. Использование указанной функции связано с тем, что сформированная информация о прибыли и ее регулятивах в бухгалтерской системе отчетного периода позволяет с достаточной степенью достоверности судить о величине финансового результата следующего или следующих отчетных периодов. Функция воздействия связана с возможностью управления предприятием с помощью регулирующих воздействий, оказывать влияние на величину финансового результата. Иными словами данная функция предполагает, что руководство организации на основании предоставленных ей нормативным регулированием бухгалтерского учета способов управления прибылью может достичь того или иного желаемого финансового результата. Однако последняя функция не всегда может носить объективный характер. Это создает дополнительные сложности для внешних пользователей бухгалтерской отчетности при оценке величины полученной прибыли. Именно это обстоятельство позволяет управлению отдельных организаций при формировании информации перешагнуть ту тонкую грань от обоснованного воздействия на величину прибыли до откровенного манипулирования сознанием пользователя отчетности.
Таким образом, под регулятивами конечных финансовых результатов понимается система показателей, которая при изучении условий возникновения прибылей и убытков позволяет адекватно оценить пользователям их величину и прогнозировать динамику конечной прибыли в будущие отчетные периоды, а также с достаточной степенью достоверности установить степень воздействия управления организацией на порядок их формирования.
