Развитие бухгалтерского учета инвестиционной деятельности сельскохозяйственных организаций

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ

ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие основные положения, выносимые на защиту:

1. Уточнены понятия «инвестиции», «инвестиционные операции» и «инвестиционная деятельность» как объекты бухгалтерского учета.

Сложившуюся систему подходов к определению и экономико-правовой сущности инвестиций можно считать вполне устоявшейся. В научной литературе понятие «инвестиции» наиболее часто трактуется как вложения средств, которые направлены на прирост капитала, причем этот прирост сопряжен с преобразованием части накопленного капитала в другие виды активов организации. Инвестиции принято делить на финансовые и реальные. Первые связаны с ценными бумагами, предоставленными займами и прочими финансовыми инструментами. Вторые воспринимают как капиталообразующие инвестиции, осуществляемые в различных формах в основной капитал для достижения определенных текущих и стратегических целей.

Изучение инвестиционной деятельности и обобщение теоретических подходов к определению ее сущности позволило уточнить основные понятия в исследуемой сфере – «инвестиции», «инвестиционные операции» и «инвестиционная деятельность» с точки зрения рассмотрения их как объектов бухгалтерского учета, что будет способствовать более обоснованной его организации. Инвестиции как объект бухгалтерского учета представляют собой хозяйственные операции по отражению затрат, возникающих от преобразования ресурсов, направляемых инвестором для обеспечения процесса воспроизводства или для достижения иных целевых установок, направленных на извлечение прибыли в будущем (достижение социально-значимого эффекта), снижение риска, либо прочие цели инвестора. Инвестиционные операции как объект бухгалтерского учета представляют собой хозяйственные операции, связанные с движением денежных потоков, определяемым осуществлением инвестиционной деятельности по конкретному проекту. А инвестиционная деятельность как объект бухгалтерского учета определяет совокупность хозяйственных операций по отражению процесса, в ходе реализации которого возникают отношения и имущественные права между инвестором и организацией, влекущие возникновение инвестиционных затрат, а также доходы и расходы отчетного периода в этой сфере. В системе бухгалтерского учета должны найти раскрытие все элементы, характеризующие инвестиционную деятельность, такие, как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Ввиду единства воспроизводственных процессов в рамках экономического субъекта едиными являются и объекты бухгалтерского учета, различающиеся лишь своей принадлежностью к той или иной деятельности. Применительно к инвестиционной деятельности их можно представить рисунком 1.

При этом единичными объектами учета выступают факты хозяйственной жизни, характерные для всех видов деятельности. Укрупненными объектами

Рис. 1 – Объекты бухгалтерского учета инвестиционной деятельности экономического субъекта

Условные обозначения: раскрытие объектов бухгалтерского учета; отражение инвестиционной деятельности в составе объектов бухгалтерского учета.

являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, формирующие соответствующие элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в действующей учетной системе инвестиционной деятельности в качестве ее объектов представлены преимущественно активы (в виде капитальных и финансовых вложений) и в незначительной мере – обязательства (обычно в виде долгосрочных кредитов) и капитал (в виде добавочного капитала и использованной на цели инвестирования нераспределенной прибыли). Относящиеся к сфере исследования доходы, расходы и все источники финансирования практически отсутствуют. Это и обосновывает необходимость выделения всех общепринятых объектов бухгалтерского учета в отношении инвестиционной деятельности, что способствует созданию принципиально новой основы формирования системной информации об ее осуществлении.

2. Дополнена классификация инвестиций для целей бухгалтерского учета.

Выявление основных сущностных характеристик инвестиций позволило обобщить их классификацию и выделить в ее структуре дополнительные признаки: цель инвестирования, выполняемая функция в производстве и сфера вложения (рис.2). По признаку «цель инвестирования» финансовые инвестиции предлагается подразделять на: торговые; удерживаемые для погашения (только долговые); предназначенные для продажи, что необходимо для повышения информативности финансовой отчетности через представление информации о конкретных намерениях инвестора. Выявление отличительных свойств реальных инвестиций позволяет включить в классификацию признак «выполняемая функция в производстве», согласно которому вложения характеризуют как:

- направленные на замену живого труда или более эффективное его использование (приобретение оборудования, которое в результате может

Рисунок 2 – Общая классификация инвестиций (* курсивом выделен авторский поход ; «Ф» - финансовые инвестиции, «Р» - реальные инвестиции).

привести к повышению производительности труда, и др.);

- инвестиции, направленные на повышение интенсивности производства (непосредственно ведут к увеличению объема производства);

- инвестиции, направленные на улучшение условий производства и труда. Результат осуществления этих вложений - косвенный (строительство производственного помещения, которое само по себе не оказывает влияния на производственный процесс и не способствует повышению производительности труда, чего нельзя сказать о внутреннем оснащении сооружений).

Еще один признак, которым была дополнена классификация реальных инвестиций - это «сфера вложения»: направленные в сферу производства; в сферу обращения и в непроизводственную сферу. Данный критерий важен с позиции выяснения роли инвестиций в воспроизводственном процессе.

Предложенные дополнения классификации инвестиций позволяют сформировать более полную учетную информацию, существенно расширяющие ее аналитические возможности для целей принятия обоснованных решений заинтересованными пользователями.

3. Систематизированы различия базовых положений международных и отечественных учетных стандартов по учету инвестиционной деятельности.

В ходе сравнительного анализа МСФО и РСБУ по учету инвестиционной деятельности было выявлено множество различий, основные из них касаются:

- сферы применения стандартов: в РФ инвестиции делят на финансовые и реальные. Согласно МСФО большинство инвестиций составляют финансовые права, и только некоторые являются материальными;

- терминологии: российские стандарты в качестве ключевой категории определяют «инвестиционную операцию», а не «инвестиционную деятельность», регламентируют финансовые вложения, а не финансовые инструменты. Кроме того, в них не представлены инвестиционная недвижимость, биологические активы, денежные потоки;

- классификации объектов вложений: в РФ не производится деление финансовых инвестиций на активы и обязательства, в составе объектов основных средств учитывают рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, которые согласно МСФО являются биологическими активами. Гудвил, созданные организацией товарные знаки представляют собой нематериальные активы в РФ и не являются таковыми по МСФО. А лицензии, которые могут учитываться как нематериальные активы в МСФО, не относятся к ним согласно РСБУ;

- оценки: международная практика приоритет отдает справедливой стоимости, которая не находит практического применения в РФ;

- амортизация: согласно МСФО не применяется способ списания стоимости актива по сумме чисел лет срока полезного использования. Кроме того, не амортизируются биологические активы, к которым относят рабочий, племенной и продуктивный скот, многолетние насаждения, что противоречит российскому законодательству. В международной практике при исчислении амортизированной стоимости объектов учитывают их ликвидационную стоимость, что не обозначено в отечественной практике.

Для устранения выявленных различий подготовлены предложения по разработке федеральных стандартов «Учет биологических активов», «Учет инвестиционной собственности», «Учет аренды» (на базе соответствующих МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 17 «Аренда»), а также по переработке действующих нормативных актов в рамках темы исследования (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» на базе МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление в отчетности» и 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; ПБУ 6/01 «Учет основных средств» на базе МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и др.). Для решения проблемы несоответствия в классификациях объектов реальных инвестиций с меньшими для себя затратами сельскохозяйственные организации могут применять так называемое «дерево решений» (рис. 3).

Рис. 3 – «Дерево решений» (модель 1 – модель учета по первоначальной стоимости; модель 2 – модель учета по справедливой стоимости)

4. Выявлены особенности современного этапа развития инвестиционной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Проведенный анализ динамики инвестиционной деятельности как в целом по стране, так и в Калужской области показал, что данный вид деятельности имеет положительные тенденции в своем развитии. Величина реальных инвестиций к 2010 году увеличилась по сравнению с 2000 годом на 271,3 млрд. руб. по РФ и на 2,4 млрд. руб. по Калужской области. В отношении финансовых инвестиций наблюдался рост на 149,2 млрд. руб. и 0,68 млрд. руб. соответственно. В структуре инвестиционной деятельности преобладает реальное инвестирование. По данным 2010 года превышение его объемов над финансовым инвестированием составляет 154,4 млрд. руб. по РФ и 1,8 млрд. руб. – по Калужской области.

Большая доля инвестиционных операций в сельском хозяйстве Калужской

области представлена инвестированием в объекты основных средств (причем преобладают вложения в здания, машины, оборудование и транспортные средства). В технологической структуре инвестиций лидирующую позицию занимают вложения средств в строительно-монтажные работы и на приобретение машин и оборудования, что характеризует их как «вынужденные инвестиции», ориентированные на воспроизводство имеющейся материально-технической базы. Среди источников финансирования инвестиционной деятельности наибольший удельный вес приходится на привлеченные ресурсы, величина которых к 2010 году возросла на 1,94 млрд. руб. по сравнению с 2000 годом (рис. 4).

Рис. 4 – Распределение инвестиций по источникам их финансирования в сельскохозяйственных организациях Калужской области, млрд. руб.

Следует отметить, что самой значительной статьей среди привлеченных источников являются кредиты и займы. В 2010 году на их долю приходилось 45,1%, что на 42п.п. больше показателя 2000 года. В структуре собственных источников наибольший удельный вес занимает прибыль, которая за тот же период увеличилась на 6,48 млрд. руб. Устойчивым источником финансирования реальных инвестиций в сельском хозяйстве продолжают оставаться амортизационные отчисления, доля которых в общем объеме собственных источников колеблется в пределах от 10 до 23%.

Вместе с тем, в сложившейся системе бухгалтерского учета инвестиционной деятельности не находят должного отражения формирование и использование источников ее финансирования, инвестиционные операции, денежные потоки, доходы и расходы в этой сфере, что не позволяет осуществлять контроль и управление реализацией инвестиционных проектов, обеспечить представление в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности уместной и надежной информации для заинтересованных пользователей. Указанные недостатки обуславливают объективную необходимость улучшения финансового обеспечения указанной деятельности и определения перспективных направлений развития ее учета, на что и направлено проведенное исследование.

5. Построена система синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета и их взаимосвязи, отражающие инвестиционную деятельность хозяйствующего субъекта.

Центральной идеей этого научного положения является попытка реализации системного подхода к последовательному разграничению инвестиционной и текущей деятельности экономических субъектов в бухгалтерском (финансовом) учете. Считаем необходимым законодательно закрепить раздельный учет текущих затрат на производство и инвестиционных затрат, как это имело место в старой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете». А в федеральных и отраслевых стандартах целесообразно предусмотреть такие отсутствующие элементы нормативного регулирования бухгалтерского учета, как формирование и использование источников финансирования, денежные потоки, доходы и расходы инвестиционной деятельности, раскрытие указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из деления инвестиций в соответствии с общепринятой классификацией на финансовые и реальные, действующие балансовые счета по учету инвестиционной деятельности (08 «Вложения во внеоборотные активы» и 58 «Финансовые вложения») нуждаются в переименовании. Причем, действующее наименование счета 08 и информация, которая на нем учитывается, к тому же противоречат структуре применяемого в стране бухгалтерского баланса. Поэтому представляется целесообразным обозначить счет 08* как «Реальные инвестиции», а счет 58* «Финансовые инвестиции». Структурирование информации по данным счетам предлагаем производить в разрезе субсчетов первого и второго порядка, введение которых обосновано необходимостью сближения отечественных норм учета инвестиционной деятельности с международными (таблица 1).

Таблица 1 – Рекомендуемые субсчета первого и второго порядка к счетам 08* «Реальные инвестиции» и 58* «Финансовые инвестиции»

Счет	Субсчета первого порядка	Субсчета второго порядка
08* «Реальные инвестиции»	08*-1 «Создание инвестиционных активов»	08*.1.1 – «Приобретение земельных участков»; 08*.1.2 – «Приобретение объектов природопользования»; 08*.1.3 – «Строительство объектов основных средств»; 08*.1.4 – «Приобретение объектов основных средств»; 08*.1.5 – «Приобретение и создание НМА»; 08*.1.6 – «Затраты по формированию основного стада животных»; 08*.1.8 – «Закладка и выращивание многолетних насаждений»; 08*.1.10 – «Затраты на предотвращение негативного воздействия деятельности человека на окружающую среду»;
	08*-2 «Создание инвестиционной собственности»	08*.2.1 – «Приобретение земельных участков для продажи»; 08*.2.2 – «Создание или приобретение объектов для предоставления их в аренду»; 08*.2.3 – «Прочие»
58* «Финансовые инвестиции»	58*-1 «Долгосрочные финансовые инвестиции»	58*.1.1 - «Ценные бумаги»; 58*.1.2 - «Займы юридическим и физическим лицам»; 58*.1.3 - «Вклады в уставные капиталы»; 58*.1.4 - «Прочие».
	58*-2 «Краткосрочные финансовые инвестиции»	58*.2.1 - «Акции и другие долевые ценные бумаги для продажи»; 58*.2.2 - «Долговые ценные бумаги для продажи»; 58*.2.3 - «Производные финансовые инструменты для продажи»; 58*.2.4 – «Прочие».