Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования мсфо в инвестиционно-строительной деятельности

Несоответствие целей сравниваемых стандартов обусловило существенную разницу в подходах к признанию доходов и расходов по договорам подряда. В ПБУ 2/94 в качестве основной учетной проблемы рассматривается вопрос о порядке распределения расходов между отчетными периодами. Это связано с тем, что при любом из методов определения финансового результата, предусмотренных ПБУ 2/94, доходы определяются на основании договора или проектно-сметной документации. Напротив, существенная часть МСФО 11 посвящена учетным принципам признания доходов, поскольку все произведенные по договору расходы признаются расходами периода. Некоторое отступление от требования осмотрительности в признании доходов в МСФО 11 (отказ от юридической трактовки выручки) компенсируется наличием дополнительных условий: критерии признания каждого вида доходов, включаемых в выручку; вариантность признания доходов в зависимости от надежности оценки финансового результата по договору; дифференциация в подходе к признанию финансового результата по видам договоров. Перечисленные условия наряду с классификацией расходов и методами определения финансовых результатов составляют основные принципиальные различия в признании доходов в производствах с длительным технологическим циклом в МСФО 11 и ПБУ 2/94.

Установленные в ПБУ 2/94 правила признания доходов и расходов не позволяют реализовать приоритет интересов пользователей отчетности (своевременность информации) при достижении баланса между уместностью и надежностью информации. В связи с этим считаем, что данный стандарт требует совершенствования, в основу которого должны быть положены нормы МСФО 11. При этом правила этого стандарта должны распространяться на все производства с длительным технологическим циклом.

Вместе с тем, принципы учета доходов и расходов на концептуальном уровне, а также нормы ПБУ 9/99 (в отличие от МСФО в РСБУ договоры подряда не выведены из сферы применения общего стандарта, посвященного доходам) позволяют применять МСФО посредством реализации профессионального суждения в учетной политике организации, не прибегая к режиму трансформации и, тем более, к параллельному учету. В работе определены элементы учетной политики в целях формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской отчетности информации о доходах и расходах в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.

7. Предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на требовании приоритета содержания перед формой

Продекларированное требование приоритета содержания перед формой не всегда реализуется в действующих в настоящее время в России правилах ведения бухгалтерского учета. Такая ситуация характерна и для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности.

В частности, аккумулированные на счетах заказчиков (застройщиков) средства инвесторов для финансирования строительства принято учитывать в составе целевого финансирования. Анализ целевого финансирования как объекта бухгалтерского учета показал, что в основу его признания положены два аспекта: целевой характер средств (форма) и возможность приносить экономические выгоды в будущем (экономическое содержание). Получаемые средства инвестирования являются целевыми по форме, но не по содержанию, так как не принесут экономических выгод организации в будущем. При отражении их в учете фиксируется факт возникновения обязательств перед инвесторами, которые будут погашены после завершения строительства при передаче инвестору объекта инвестирования. В связи с этим, считаем, что учет таких средств следует вести на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражать в балансе в составе краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности.

Приведенные в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств устанавливают порядок списания расходов в зависимости от их вида (титульные и нетитульные), что не соответствует требованию приоритета экономического содержания перед формой и, как следствие, приводит к нарушению норм ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и 6/01 «Учет основных средств». Указанные методики в настоящее время неприменимы в связи с исключением из действующего Плана счетов счета 30 «Некапитальные работы».

В работе предложены методики учета таких расходов у субъектов инвестиционной деятельности (подрядчиков и заказчиков), в основу которых положено экономическое содержание создаваемых временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств как объектов бухгалтерского учета (основные средства, материально-производственные запасы, расходы неинвентарного характера). На основе анализа принципов и методических аспектов формирования и использования резервов предстоящих расходов на создание и ликвидацию временных зданий и сооружений сделан вывод о нецелесообразности формирования резервов в случае возведения временных зданий и сооружений, включаемых в состав основных средств.

8. Предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение

На основе исследования современных форм организации процесса инвестирования, методологии учета вложений во внеоборотные активы и состава доходов субъектов инвестиционной деятельности предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования (Таблица 3).

Таблица 3 – Модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования

Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов уровня инвестирования (соинвесторов)
Инвентарная стоимость объекта инвестирования (ИСОИ)			Дополнительные затраты инвестора в доле, приходящейся на объект инвестирования (ДЗИ')				Дополнительные затраты соинвестора (ДЗС)
Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов уровня инвестирования							Затраты на оплату услуг застройщика (генерального инвестора) (Зу)	Инвестиционный доход инвестора -го уровня (ИД)	Затраты по кредитам и займам (Зк2)
Инвентарная стоимость объекта инвестирования (ИСОИ)				Дополнительные затраты инвестора (ДЗИ)
Инвентарная стоимость объекта строительства (ИСОС)				Доход заказчика в виде экономии затрат на строительство по смете (Эзак)	Затраты по кредитам и займам (Зк1)	Иные затраты, непосредственно связанные со строительством объекта (Зи)
Затраты на строительно-монтажные работы (Зсмр)	Затраты на приобретение оборудования для объекта строительства (Зо)	Прочие затраты, в т. ч. затраты на оплату услуг заказчика (Зп)

В целях совершенствования методологии учета вложений во внеоборотные активы структурированы факторы, оказывающие влияние на порядок признания затрат на строительство по их технологической структуре в зависимости от условий договора строительного подряда; систематизирован порядок признания затрат, формирующих инвентарную стоимость объекта строительства, а также дополнительных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов первого и второго уровня.

В работе уточнен нормативно определенный состав расходов, не включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства, проведен критический анализ использования для их учета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предложено учетное отражение таких расходов у заказчика и инвестора в составе прочих расходов.

9. Определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности

Рыночно-ориентированная отчетность направлена на реальное отражение состояния бизнеса. Информационный образ финансового положения организации, представляемый в бухгалтерской отчетности, относительно реален, так как, с одной стороны, не все факты хозяйственной деятельности находят отражение в учете. С другой стороны, информационные факты как результат бухгалтерской интерпретации реальных фактов хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерском учете, можно квалифицировать лишь как относительно реальные вследствие возможности применения различных методов бухгалтерской интерпретации, являющихся предметом профессионального суждения и определяемых в учетной политике организации.

Доктрина достоверного (правдивого) и добросовестного (реального) взгляда (true and fair view) состоит в определении разумных компромиссов, позволяющих провести информационное обеспечение управления между достоверностью и реальностью. Возникающие противоречия между ними как следствие несоответствия юридического (достоверность) и экономического (реальность) содержания фактов хозяйственной деятельности должны решаться в пользу добросовестности: бухгалтер, благодаря своему профессиональному суждению, должен отразить максимально реальную информацию.

Следование правилам бухгалтерского учета при отражении в учете фактов хозяйственной деятельности обеспечивает достоверность информации. Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации, представляемый в формах бухгалтерской отчетности, следует рассматривать как минимальную границу реальности. Границы реальности расширяются посредством раскрытия в пояснительной записке учетной политики; корректировки отчетных показателей на последствия условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты; применения норм ПБУ, непосредственно регламентирующих представление дополнительной информации об отдельных сферах деятельности организации (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»); раскрытия информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности и др. (Рисунок 4). При этом большое значение для обеспечения реальности отчетности имеет представление информации о фактах хозяйственной деятельности, не отражаемых в бухгалтерском учете (фактах заключения и расторжения договоров, изменения конъюнктуры рынка).

Годовая бухгалтерская отчетность как совокупность формализованной информации и пояснительной записки представляет достоверный и относительно реальный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации. При этом абсолютная реальность едва ли достижима.

10. Даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета

событий после отчетной даты

На основе проведенного исследования общих требований к содержанию и структурированию информации в бухгалтерской отчетности, особенностей формирования показателей отчетности субъектов инвестиционной деятельности, обусловленные технологией производства (длительность технологического цикла производства работ) и организационно-правовыми аспектами инвестиционно-строительной деятельности в диссертации разработаны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, позволяющие реализовать принцип достоверного и добросовестного взгляда.

В частности, в условиях вариантности методологических приемов признания выручки в производствах с длительным технологическим циклом для повышения реальности информации отчетности целесообразно безальтернативное использование метода по мере готовности работ, основанного на принципе приоритета содержания перед формой. Его применение позволяет формировать финансовый результат в каждом отчетном периоде по каждому объекту учета и обеспечивает полноту, уместность и своевременность информации бухгалтерской отчетности. При этом информация будет реальной при условии надежного измерения степени готовности.

При формировании показателей отчетности обоснованность определения степени готовности подтверждается с учетом событий после отчетной даты, если данные события признаны существенными. В работе проведен критический анализ действующей методики учета последствий событий после отчетной даты, предложено производить корректировку отраженных в декабре отчетного года событий после отчетной даты в начале нового отчетного года, а не на момент совершения этого события.

оценка,

В процессе исследования установлено, что формальное следование общим правилам формирования показателей бухгалтерской отчетности приводит к искажению реальной картины финансового положения организаций, выполняющих функции заказчиков строительства, в связи с особенностями их деятельности, которые не учтены в рекомендуемых Минфином России формах отчетности, прежде всего, бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.

Согласно действующему законодательству, на период строительства заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями. Приведенная норма реализуется в бухгалтерском учете в том, что заказчик на своем балансе учитывает не только принадлежащие ему на праве собственности имущество, и вытекающие из предмета его деятельности обязательства, но и не принадлежащее ему имущество и обязательства, не относящиеся к предмету его деятельности (имущество и обязательства по инвестиционным договорам). В результате агрегированного представления информации в бухгалтерской отчетности на основании данных счетов бухгалтерского учета статьи отчетности содержат разнородную по своей экономической сущности информацию. Информация об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам является существенной как по характеру, так и по оценке показателей. Для обеспечения реальности информации о финансовом положении организации-заказчика в бухгалтерском балансе в работе предлагается ввести в отчетную форму дополнительные строки для обособленного представления информации об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам в пользу третьих лиц.

Кроме того, у заказчиков возникает проблема при формировании показателей отчета о движении денежных средств, связанная с квалификацией денежных потоков по инвестиционным договорам. По формальным признакам денежные потоки по финансированию строительства можно отнести к инвестиционной деятельности. Однако экономическое содержание требует, чтобы это было собственное строительство, то есть строительство объектов, которые заказчиком будут приняты к учету в состав основных средств. Составленный по формальному признаку отчет о движении денежных средств искажает информацию об изменениях в финансовом положении организации и не позволяет пользователям судить об ее способности генерировать денежные потоки, о финансовой структуре организации, в том числе ликвидности и платежеспособности.