Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования мсфо в инвестиционно-строительной деятельности

Доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, если они могут быть измерены с достаточной степенью надежности. При формировании финансового результата должно обеспечиваться их соответствие. В работе для каждого субъекта инвестиционной деятельности предложены алгоритмы расчета величины выручки и расходов отчетного периода, а также расходов в незавершенном производстве в зависимости от методов признания доходов; определены условия надежности оценки выручки подрядчика при формировании финансовых результатов.

В работе установлено, что основным направлением совершенствования методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом является безальтернативное применение метода признания дохода по мере готовности работ (услуг). При этом под длительным следует понимать производственный цикл свыше 12 месяцев.

Надежность оценки выручки обеспечивается рациональностью избранного организацией метода определения степени готовности, при невозможности надежного измерения она признается равной произведенным расходам. В связи с тем, что порядок определения степени готовности работ (услуг) нормативно не установлен, предложены варианты ее расчета для субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Проведенное исследование показало, что относительная субъективность оценки выручки в связи с вариантностью методов признания и определения ее величины, не позволяют применять правило Д. Дзаппа (1879-1960): «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны» для характеристики доходов в производствах с длительным технологическим циклом.

5. Теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги)

В работе проведен критический анализ использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» для отражения выручки в производствах с длительным технологическим циклом выполнения работ (оказания услуг). Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 46 применяется для учета выручки по законченным этапам работ, имеющим самостоятельное значение, если они приняты заказчиком в установленном порядке и оплачены. Оплата как условие признания выручки нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому доходы признаются в бухгалтерском учете независимо от оплаты.

Принятие заказчиком законченных этапов работ означает переход права собственности на результаты работ от подрядчика к заказчику. По общему правилу в учете подрядчика в этом случае должна отражаться выручка и дебиторская задолженность заказчика, а у заказчика – вложения во внеоборотные активы (расходы на строительство) и кредиторская задолженность перед подрядчиком. Однако использование счета 46 предполагает отражение в учете подрядчика дебиторской задолженности заказчика только после завершения всех работ по договору, а поступающая оплата за переданные результаты работ учитывается как авансы полученные, что приводит к искажению информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности. Кроме того, до полного завершения работ по договору на счете 46 подрядчик учитывает договорную стоимость выполненных этапов работ, которые юридически и в бухгалтерском учете признаны реализованными, что нарушает принцип имущественной обособленности предприятия, согласно которому на балансе предприятия учитывается только имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Это, в свою очередь, приводит к двойному учету результатов работ, так как одновременно они учтены заказчиком в составе незавершенного строительства.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что отличная от общеустановленной методика учета выручки может применяться только в случае несовпадения момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически. Применительно к субъектам инвестиционной деятельности такая ситуация возникает при признании выручки в бухгалтерском учете по мере готовности работы (услуги), и, дополнительно, у подрядчика при признании выручки в учете по этапам выполненных работ, если условиями договора предусмотрена сдача заказчику результата работ после их полного завершения, либо в договоре не установлены условия сдачи результатов работ.

При несовпадении момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически выручка должна отражаться без возникновения дебиторской задолженности заказчика. В связи с этим целесообразно применять счет 46, изменив его название исходя из экономического содержания формируемой на нем информации: счет 46 «Выполненные, но не сданные заказчику работы (услуги)». Поскольку выручка для целей налогообложения признается при условии ее признания юридически, то сумму НДС, начисленную от признанной в учете выручки, следует отражать без возникновения задолженности перед бюджетом на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

6. Проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации

Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных стандартов и МСФО в работе структурированы факторы, оказывающие влияние на признание доходов и расходов по договорам подряда в системе МСФО, проведен постатейный сравнительный анализ норм ПБУ 2/94 и МСФО 11 «Договоры подряда» и выделены основные различия (Таблица 2).

Таблица 2 – Основные различия МСФО 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» при признании доходов и расходов по договорам подряда

Параметры сравнения	МСФО 11 «Договоры подряда»	ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»
Цель стандарта	Разграничение доходов и расходов по договорам подряда между отчетными периодами	Разграничение расходов по договорам подряда между отчетными периодами
Определение объекта бухгалтерского учета	Установлено требование объединения и разделения договоров подряда в целях определения объектов учета. Определены критерии объединения и разделения исходя из экономической взаимосвязи договоров.	Объединение и разделение договоров в целях определения объектов учета возможно, но не обязательно; не определены критерии объединения и разделения договоров
Состав дополнительных доходов по договору подряда и их признание	Определен состав дополнительных доходов, включаемых в выручку по договору (отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи); установлены условия признания каждого вида дохода исходя из степени неопределенности, связанной с их получением.	Установлен порядок признания только для согласованной сторонами договорной стоимости работ. Дополнительные доходы, корректирующие выручку, возникают исходя из норм гражданского законодательства РФ, порядок их признания не определен
Состав расходов по договору подряда	Определены классификация и состав расходов в зависимости от порядка их включения в расходы по договору и расходы периода; МСФО 11 содержат более широкий перечень прямых расходов	Классификация и состав расходов определены в отраслевой инструкции; все расходы подлежат включению в расходы по договору путем распределения косвенных расходов
Условие признания доходов и расходов	Надежность оценки финансового результата по договору подряда. Установлены критерии надежности его оценки по видам договоров (договор с фиксированной ценой, договор «затраты-плюс»).	Объем выполненных работ и приходящиеся на них затраты могут быть оценены. Критерии надежности оценки финансового результата по видам договоров не установлены
Методы признания доходов и расходов	Если результат договора не может быть надежно оценен, то выручка признается в размере ожидаемого возмещения затрат, а расходы – в период их возникновения. Если результат по договору надежно оценен, то доходы и расходы признаются безальтернативным методом «по мере готовности».	Подрядчик может применять по своему выбору два метода определения финансового результата: доход по стоимости объекта строительства; доход по стоимости работ по мере их готовности
Определение степени готовности	Приведен открытый перечень способов определения степени готовности	Способы определения степени готовности выполненных работ не установлены
Осмотрительность в признании расходов	Ожидаемое превышение расходов над доходами (убыток) признается немедленно в качестве расходов отчетного периода.	Немедленное признание убытков по договору не предусмотрено
Раскрытие информации в отчетности	Приведен подробный перечень информации, подлежащей раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности	Порядок раскрытия информации не установлен