Становление бухгалтерского учетав россии: опыт исторического развития

Рис. 8. Варианты записи сумм в графах, предусмотренных тройной системой10

На основании рабочей гипотезы, что тройная бухгалтерия — это теория двух рядов счетов, в процессе исследования сделан вывод, что Ф.В. Езерский опередил в разработке теории двух рядов счетов не только И.П. Руссияна, Н.С. Лунского и Г.А. Бахчисарайцева, но и многих зарубежных ученых.

Поэтому в ходе изучения истории бухгалтерского учета концепцию Ф.В. Езерского нежелательно рассматривать обособленно, подчеркивая ее уникальность. Наоборот, более целесообразно выделить ее связь с теориями других авторов. Это позволит обучающимся понять, что в основе тройной бухгалтерии лежит разумная идея разделения счетов на два ряда.

Идеи Ф.В. Езерского, взятые в отдельности, вполне рациональны, особенно его предложение показывать ценности по себестоимости, он решительно осудил практику отражения активов по рыночной стоимости и продемонстрировал, что это дает возможность манипулировать величиной прибыли или, наоборот, демонстрировать величину убытка, если необходимо быстро привести фирму к банкротству.

Разработчика меновой теории Е.Е. Сиверса критиковали за попытки объяснить как мену даже те операции, в которых выбытие одних ценностей не сопровождается поступлением других или наоборот.

По нашему мнению, ученый ошибся в том, что считал счет капитала личным счетом собственника. В современном балансоведении пассив принято рассматривать как совокупность источников финансирования активов или как общую сумму обязательств фирмы. Б. Нидлз и другие американские эксперты считают, что капитал представляет собой заявку владельца на активы компании.

В проведенном исследовании обосновывается, что имущество организации не является имуществом собственника (согласно допущению имущественной обособленности), «заявка владельцев на активы компании» станет актуальной только в случае ликвидации предприятия, которая, в соответствии с допущением непрерывности деятельности, не ожидается.

По предлагаемой интерпретации собственный капитал — это не требования собственников, а, наоборот, денежная сумма, соответствующая величине имущества, на которое не распространяются требования инвесторов и каких-либо кредиторов по состоянию на отчетную дату. Такая трактовка вытекает из старинного латинского изречения: «Id solum nostrum, quod debitis deductis nostrum est». Его переводят следующим образом: «Только то наше, что наше по вычету долгов».

Это не означает, что требования владельцев к предприятию невозможны до ликвидации. Утверждается лишь, что эти требования должны отражаться не в третьем разделе формы № 1 «Бухгалтерский баланс», а в пятом, т.е. в качестве кредиторской задолженности перед участниками (учредителями). Если собственники претендуют на капитал, желая получить вознаграждение в виде дивидендов, то соответствующие суммы исключаются из величины капитала и отражаются как краткосрочные обязательства записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Поскольку в ходе рассуждений Сиверс конкретизировал предмет счетных наук как учет вещественных ценностей, а также расчеты по ним с прочими хозяйствами, сделан вывод о том, что при применении меновой теории в центре внимания должно находиться движение вещественных ценностей, а бухгалтерские записи предназначены для отражения такого движения и его последствий. Если поступление вещественных ценностей происходит сейчас, то момент связанной с ним отдачи может иметь место в прошлом, настоящем или будущем, либо не наступить никогда. Все варианты продемонстрированы на рис. 9.

В проведенном исследовании предпринята попытка исправления недостатков и дальнейшего развития теории Сиверса, основанная на утверждении, что выбор корреспондирующих счетов зависит именно от того, когда происходит движение реальных (вещественных) ценностей.

Рис. 9. Временное соотношение моментов притока и оттока имущества11

Если оно относится к настоящему моменту, то должны быть использованы вещественные счета (в современной классификации счетов по назначению и структуре профессора М.И. Кутера им соответствуют имущественные счета, находящиеся, главным образом, в разделах I — V Плана счетов), если к прошлому или будущему, то личные (счета расчетов). А в случае, когда оно не ожидается, задействуется особые счета — счета капитала, доходов и расходов или прибылей и убытков. Общая схема, которой предлагается пользоваться бухгалтеру при анализе любого факта хозяйственной жизни, приведена в табл. 3.

Таблица 3

Определение корреспонденции счетов
на основе современной интерпретации меновой теории12

Поступление (увеличение стоимости) имущества	Дебет счета	Кредит счета	Выбытие (сокращение стоимости) имущества
1) не предполагается	капитала	капитала	1) не предполагается
	доходов и расходов	доходов и расходов
2) ожидается позднее	расчетов	расчетов	2) ожидается позднее
3) имело место ранее			3) имело место ранее
4) отражается сейчас	имущества	имущества	4) отражается сейчас

В свое время Е.Е. Сиверсу не удалось объяснить с позиций собственной теории, как происходит обмен, если принадлежащая хозяйству корова пала, и ответить на вопрос, что получает хозяйство взамен утраченного имущества. Ученый полагал, что хозяйство обретает право сократить на соответствующую сумму задолженность перед собственником, т.е. из этого следовало, что корова была как бы отдана в счет погашения обязательства перед собственником.

С помощью табл. 3 такой факт хозяйственной жизни, как падеж коровы (вследствие эпизоотии или стихийного бедствия) трактуется следующим образом. Выбытие имущества отражается сейчас, поэтому кредитуется счет, на котором осуществляется учет этой коровы (например, для рабочего, продуктивного и племенного скота используется счет 01 «Основные средства», а для скота, находящегося на откорме, в нагуле или предназначенного для продажи, — счет 11 «Животные на выращивании и откорме»). Поскольку виновных в этом событии лиц быть не может, поступление имущества в возмещение ущерба не предполагается, следует дебетовать счет доходов и расходов, а именно 91 «Прочие доходы и расходы», так как соответствующая сумма должна быть учтена при определении финансового результата. По сути это означает уменьшение капитала. Аналогично можно интерпретировать любой случай утраты или безвозмездного получения имущества.

В соответствии с предлагаемой интерпретацией меновой теории, бухгалтерская запись представляет собой информационное сообщение о том, как соотносятся во времени момент регистрации факта хозяйственной жизни и моменты поступления и выбытия реальных (вещественных) ценностей.

Н.С. Лунский различал хозяйственные операции по их влиянию на капитал. В современном балансоведении факты хозяйственной жизни принято классифицировать на модификации и пермутации.

Предлагается расширенная классификация модификаций в зависимости от того, какие именно объекты задействованы в операции (рис. 10).

Рис. 10. Классификация модификаций13

Аналогичным образом рекомендуется систематизировать и пермутации (рис. 11).

Рис. 11. Классификация пермутаций14

При использовании предложенных вариантов классификации появляется возможность более детально охарактеризовать параметры свершившегося факта хозяйственной жизни.

В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.

ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ
СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

1. Кузнецов А.В. Современный взгляд на концепции амортизации [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов, Р.И. Мамедов // Экономический анализ: теория и практика. – 2008. – №24. – 1,0 п.л., в том числе авторских – 0,3 п.л.

2. Кузнецов А.В. Значение бирок в исследовании исторического развития бухгалтерского учета [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Вестник СамГУПС. –2009. – Т. 2. – №5. – 0,6 п.л., в том числе авторских – 0,3 п.л.

3. Кузнецов А.В. Европейская история бирок: взгляд с позиций современной теории бухгалтерского учета [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Сибирская финансовая школа. – 2010. – №1 (78). – 0,6 п.л., в том числе авторских – 0,3 п.л.

4. Кузнецов А.В. Классификация древнерусских бирок в соответствии с современной учетной методологией [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. – №1. – 0,9 п.л., в том числе авторских – 0,45 п.л.

5. Кузнецов А.В. Открытие и закрытие бухгалтерских счетов: исторические аспекты процедуры [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – №31(181). – 0,94 п.л., в том числе авторских – 0,47 п.л.

Статьи, монографии и тезисы докладов,
опубликованные по теме диссертации

6. Кузнецов А.В. Берестяные грамоты и деревянные бирки как памятники возникновения учета на Руси [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях: Матер. Междунар. науч. конф. Ставрополь. – 2009. – 0,25 п.л., в том числе авторских – 0,13 п.л.

7. Кузнецов А.В. Бирки и зарождение учета в России [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч./ Воронежский государственный университет. Воронеж: Издательско-полиграфический центр ВГУ. – 2009. – Ч.1. – 0,2 п.л., в том числе авторских – 0,1 п.л.

8. Кузнецов А.В. Значение учета в жизни русского человека: опыт «Домостроя» [Текст] / А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы III Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Воронеж. – 2010. – Ч.1 – 0,2 п.л.

9. Кузнецов А.В. Исследование бирок: предварительные результаты [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее: материалы междунар. науч. конф. Краснодар: Кубанский гос. ун-т; Просвещение-Юг. – 2010. – 0,9 п.л., в том числе авторских – 0,45 п.л.

10. Кузнецов А.В. Анализ хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета [Текст] / А.В. Кузнецов // Модернизация современного общества: пути созидания и развития (экономические, философские, правовые тенденции): Материалы международной научно-практической конференции (23 марта 2011 г.): В 4-х ч. Саратов: ООО «Издательство КУБиК». – 2011. – Ч. 2. – 0,3 п.л.

11. Кузнецов А.В. Использование меновой теории Е.Е. Сиверса в современных условиях [Текст] / А.В. Кузнецов // Современные проблемы экономики и общества: Международная научно-практическая конференция. Ставрополь: РИО СИЭУ ФПГТУ. – 2011. – Часть 1. – 0,4 п.л.

12. Кузнецов А.В. Классификация хозяйственных операций и ее практическое применение [Текст] / А.В. Кузнецов // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. VIII Всероссийская научно-практическая конференция: сборник статей / МНИЦ ПГСХА. Пенза: РИО ПГСХА. – 2011. – 0,34 п.л.

13. Кузнецов А.В. Меновая и балансовая теории бухгалтерского учета: история и современность [Текст] / А.В. Кузнецов // Экономика: теория и практика. – 2011. – № 2(22). – 1,3 п.л.

14. Кузнецов Ал.В. Перспективы развития меновой теории двойной записи [Текст] / А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы IV Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Воронеж: Воронежский ЦНТИ — филиал ФГУ «РЭА» Минэнерго России. – 2011. – Ч 1. – 0,3 п.л.

Зарубежные публикации

15. Кузнецов А.В. Учетные и финансовые аспекты амортизации [Текст] / М.И. Кутер, А.В. Кузнецов, Р.И. Мамедов // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. – Tallinn, 2008. – 1.25 п.л., в том числе авторских – 0,4 п.л.

16. Kuznetsov A.V. Tally-sticks as Initial Stage of Ac­counting in the Ancient Russia [Электронный ресурс] / M. Kuter, A. Kuznestov // 21th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 14—15 September 2009. URL: http://cf.ac.uk/carbs/conferences/abfhc09/Kuter-Kuznetsov.pdf (дата обращения 01.09.2011). – 0,75 п.л., в том числе авторских – 0,38 п.л.

17. Kuznetsov A.V. Accounting history of European tally-sticks [Электронный ресурс] / M. Kuter, A. Kuznestov // European accounting association 33rd annual congress. 19–21 May 2010. URL: http://www.eaa2010.org/userfiles/ LGJEJG_JDEJF_PI3RQ3OK.pdf (дата обращения 01.09.2011). – 1,0 п.л., в том числе авторских – 0,5 п.л.

18. Kuznetsov A.V. Accounting procedure: European and Russian ways. What are the differences? [Электронный ресурс] / M. Kuter, A. Kuznestov // 23rd Accounting History Review Conference. Cardiff University, 12—13 September 2011. URL:  http://cardiff.ac.uk/carbs/conferences/ahr2011/ Kuter%20Kuznetsov.pdf (дата обращения 01.09.2011). – 1,0 п.л., в том числе авторских – 0,5 п.л.

---

1 Составлен автором.

2 Составлен автором.

3 Составлен автором

4 Составлен автором.

5 Составлена автором.

6 Составлена автором.

7 Составлен автором.

8 Составлен автором.

9 Составлен автором.

10 Составлен автором.

11 Составлен автором.

12 Составлена автором.

13 Составлен автором.

14 Составлен автором.