Становление бухгалтерского учетав россии: опыт исторического развития

Купецкие щеты есть наука бухгалтерства: таким способным обычаем дебета и кредита, во всю науку или таинство коммерции, или купечества общим образом как о людях и деньгах, так и о товарах, чтоб бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения во всем до одной полушки знать, и как она умножается или уменьшается: також сколько он барыша получил или убытка терпел от одной особливой вещи, чем он торгует, и с начала такого его щеты до окончания какого времени опосле во все его купечество.

Купеческия щеты, есть наука Бухгалтерства, таким способным образом дебета и кредита (во всю науку или таинство коммерции или купечества: общим, образом как о людях, деньгах, так и о товарах) чтоб Бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения, во всем до одной полушки знать, как оное умножается или уменьшается, також, сколько он барыша получил или убытка претерпел от одной особливой вещи: чем он торгует с начала такого его щета до окончания какого времяни и после во всю его коммерцию.

Однако эти различия не столь значительны, чтобы с абсолютной уверенностью утверждать, что два текста абсолютно независимы. Высказано предположение, что работа над «Ключом коммерции» велась не «с нуля», и в этом процессе был использован «Ключ купечества» или какие-либо материалы, относящиеся к нему.

Удалось опровергнуть существующее мнение о том, что в английском оригинале нет аналога главы «О содержании лавочного счета», которая присутствует в российском варианте. В результате перевода названий заключительных глав книги установлено их полное соответствие друг другу (табл. 2).

Таблица 2

Фактическое соотношение заключительных глав книги «Ключ коммерции»6

Английский вариант	Русский вариант
17. How to keep an Account of a Retailing Shop	17. О содержании лавочного счета
18. Rules for entering all Parcels, Debtor and Creditor. Then follow the Waste-Book, Journal and Ledger	18. В которой имеются такие правила, кои удобны для записи во всех статьях Дебета и Кредита и во всех вопросах, какие бы ни были, которые случиться могут в купеческих делах либо в собственных, управительских или товарищеских счетах домашних или заморских.

То, что книга «Ключ коммерции» плохо продавалась, по нашему мнению, связано не с тем, что двойная бухгалтерия была никому не интересна, а, прежде всего, со скоропостижной смертью Х.Ф. Клеэна в 1784 г. Он сам реализовывал печатаемые им книги, и после него заниматься этим оказалось некому.

Изучение примеров счетов из книги «Ключ коммерции» показало, что конечное сальдо на них записано на сторону с меньшей суммой, т.е. «слабую». Такая классическая, можно сказать, ортодоксальная схема расположения показателей на счете, рекомендованная еще Лукой Пачоли, сохранена в западном учете, где принято балансировать счета при их закрытии, указывая сальдо на «меньшей» стороне счета. В результате проверяется правильность закрытия счета путем сравнения итоговых сумм по дебету и кредиту, которые должны оказаться равны. В соответствии с современной российской учетной методологией нет необходимости балансировать счета. Сальдо фиксируется на «сильной» стороне счета и затем попадает в бухгалтерский баланс. В итоге был утрачен один из инструментов проверки записей (рис. 5).

В ходе исследования установлено, что в отечественных пособиях по бухгалтерскому учету, которые стали издаваться с 1780-х гг., первоначально было рекомендовано вписывать сальдо именно на «слабую» сторону счета.

Опровергнуто мнение, что счета имущества (например, товаров) могли быть активно-пассивными, т.е. иметь кредитовое сальдо.

Рис. 5. Варианты записи конечного сальдо7

В действительности сальдо счетов имущества всегда оказывалось дебетовым или равным нулю, а по кредиту счета фиксировалось лишь для того, чтобы по правилу двойной записи его можно было перенести в дебет счета заключительного баланса для выявления финансового результата (рис. 6).

Рис. 6. Порядок определения финансового результата на счете «Товары»8

Наиболее раннее из обнаруженных нами и достаточно четкое обоснование необходимости располагать сальдо на «сильной» стороне было дано Иосифом Руссияном. Следовательно, данная концепция появилась в нашей стране в ХIХ в., но не позднее 1880-х гг., когда были опубликованы труды этого автора. В результате появилась возможность очертить область для установления конкретной даты (рис. 7).

Именно в XIX в. началось активное развитие теории двух рядов счетов в Европе. Баланс стал рассматриваться, прежде всего, как форма отчетности, характеризующая финансовое положение фирмы. И.Ф. Шер говорил о фундаментальном уравнении баланса как об уравнении открытия бухгалтерских счетов.

Расположение начального сальдо для счетов активов, капитала и обязательств устанавливалось в зависимости от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Между счетом и отчетом был выбран последний. В итоге счет баланса посчитали атавизмом, и он постепенно вышел из употребления, т.е. баланс-отчет вытеснил баланс-счет.

Рис. 7. Ключевые даты и временной интервал для исследования9

В процессе исследования обосновано, что в неявном виде счет входящего баланса используется в нашей стране и в настоящее время. Если организация решает перейти к использованию компьютерной программы «1С: Бухгалтерия 8», тогда непременно выполняется операция под названием «ввод входящих остатков», в которой задействован счет 000 «Вспомогательный счет», не предусмотренный Планом счетов, утвержденным Минфином РФ.

Доказано, что счет 000 «Вспомогательный счет» — это не что иное, как счет входящего баланса, который, казалось, безвозвратно ушел в прошлое.

Высказано предположение, что запись сальдо счетов на «сильную» сторону облегчает составление оборотно-сальдовой ведомости, только в этом случае появляется возможность контролировать сумму чистых оборотов. В итоге россияне перешли от контроля каждого счета к дополнительному контролю всей Главной книги.

В 1804 г. Карл Иоганн Арнольд (1775—1845 гг.) при финансовой поддержке московского купечества создал коммерческий пансион. Спустя еще два года пансион превратился в Московскую практическую коммерческую академию, а основатель, став ее директором, был произведен в чин титулярного советника.

За время работы бухгалтером конторы Клейна в Риге у него накопился большой практический опыт, поэтому бухгалтерию Арнольд, которого на русский манер называли Карлом Ивановичем, преподавал лично и, как показало исследование, на высоком уровне. Понимая, что устных лекций недостаточно, и будущим коммерсантам необходим полноценный учебник, К.И. Арнольд сам написал его в 1809 г., назвав «Самоучитель бухгалтерии», в котором все счета классифицируются как личные и безличные.

Изучение их особенностей показало, что названия безличных счетов в учетных книгах замещают самого купца. Например, при покупке товаров коммерсант понимает, что именно он должен поставщику, но вместо себя вписывает слово «Товары». Поэтому и создается впечатление, что товары, а не купец, оказались дебиторами. Из-за того, что купец как бы маскируется с помощью безличных счетов, кажется, будто материальные предметы одушевляются. Такой подход заставляет полностью пересмотреть устоявшееся представление о принципе персонификации счетов.

Перечисляя несомненные заслуги К.И. Арнольда перед российским бухгалтерским учетом, многие авторы критикуют его за то, что в его книге проводки именованы «постами». В процессе ознакомления с данным вопросом, обратил на себя внимание интересный факт: первоначально книга была написана Арнольдом на немецком языке, а затем переведена его учениками. Возможно, он выбрал немецкий язык, который знал в совершенстве, из-за сомнений, что сможет достаточно подробно раскрыть все важные аспекты бухгалтерского учета. Поэтому наше внимание привлекли не русские «посты», а та лексическая единица, которая имеет подобный перевод с немецкого языка. Наиболее подходящим было признано слово «posten», которое означает «пост», «должность», «место», но также «статья». Данная гипотеза подтверждается тем, что в конце XVIII — начале XIX вв. бухгалтерские записи называли статьями.

Третья группа проблем относится к базовым теориям бухгалтерского учета конца XIX — начала ХХ вв.

Во многих работах Ф.В. Езерский признается создателем «тройной записи», однако это не совсем верно, поскольку новой учетной координаты не было добавлено. Он утверждает, что в регистрах три графы, но легко убедиться, что их в действительности четыре. При отражении факта хозяйственной жизни одновременно задействуются только две колонки, т.е. одна и та же сумма записывается дважды, а не трижды (на рис. 8 возможные места расположения сумм отмечены точками).

Приход	Расход	Капитал непрерывного инвентаря
		погашение (убытки)	средства (прибыли)