Контрольно-методическое обеспечение учета активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности

1. Систематизированный перечень точек усиления контроля достоверности финансовой отчетности в рамках выявленных сегментов влияния руководства организации на учетный процесс, позволяющий наиболее равномерно распределить усилия руководства по проверке надежности раскрываемой в финансовой отчетности информации.
2. Модульная структура методики контроля над учетом активов в соответствии с МСФО, унифицирующая процесс ее разработки и позволяющая в наиболее полном объеме охватить контрольный инструментарий, повышающий надежность накапливаемой контрольной информации.
3. Направления усиления контроля над учетом ключевых групп активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов) позволяющие сконцентрировать проверочные мероприятия на тех объектах учета, появление которых обусловлено различиями между требованиями международных стандартов и российских правил ведения бухгалтерского учета.
4. Выявленные процедуры контроля независимой, смешанной и трансформационной системы преобразования учетной информации, применение которых позволяет обеспечить надежность информации, раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности, соответствующей МСФО.
5. Предложения по расширению объема раскрытий информации об активах организации, что обеспечивает более полное и достоверное восприятие данных финансовой отчетности во взаимосвязи с деятельностью организации в целом.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах «Управленческий учет», «Учет и статистика», а также в сборниках материалов межрегиональных и межвузовских научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 1,91 п.л., в том числе 3 работы объемом 1,03 п.л. опубликованы в журналах рекомендованных ВАК.

Разработанные автором рекомендации по применению методики контроля правильности отражения активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил бухгалтерского учета апробированы в коммерческих организациях Ростовской области: ООО «РОССНАБ», ОАО «Роствертол», ООО «Ростовский комбинат шампанских вин», ОАО «Цимлянские вина».

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 138 наименований. Работа изложена на 161 странице компьютерного текста, включает 5 рисунков и 8 приложений.

Диссертационная работа имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1.	ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
1.1.	Тенденции развития бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования
1.2.	Обеспечение достоверности финансовой отчетности при ее формировании
1.3.	Сущностная характеристика активов организации как основы обеспечения достоверности финансовой отчетности
ГЛАВА 2.	МЕТОДИКА ОБЕСПЕЧЕНИЯ КОНТРОЛЯ НАД УЧЕТОМ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1.	Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО
2.2.	Направления усиления контроля над учетом основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО
2.3.	Направления усиления контроля над учетом материально-производственных запасов в соответствии с МСФО
ГЛАВА 3.	МЕТОДИКА КОНТРОЛЯ НАД ИНСТРУМЕНТАРИЕМ СИСТЕМЫ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ОБ АКТИВАХ ОРГАНИЗАЦИИ
3.1.	Формирование контрольных процедур при использовании независимой и смешанной системы учета активов
3.2.	Применение контрольных процедур в условиях трансформационной системы преобразования информации об активах организации
3.3.	Направления расширения объема раскрытий информации об активах организации
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем, решению каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с выявлением и изучением теоретико-методических проблем обеспечения достоверности финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Рассматривая современные направления развития бухгалтерского учета с позиции унификации, обращает на себя внимание то, что в мире сохраняется устойчивая тенденция к гармонизации национальных требований к финансовой отчетности с требованиями международных стандартов. Это связано с их ориентацией на принципы, а не на правила, что обеспечивает их большую вариативность и облегчает процесс составления финансовой отчетности. Данный факт явился предпосылкой для проведения анкетирования коммерческих организаций как уже составляющих, так и не формирующих финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Проведенное в этой связи в рамках диссертационного исследования анкетирование 24 коммерческих организаций показало обеспокоенность главных бухгалтеров состоянием системы контроля над составлением финансовой отчетности при возникновении необходимости формирования отчетности соответствующей требованиям МСФО. Главные бухгалтеры соглашаются с необходимостью внесения корректировок в систему внутреннего контроля, отмечая, что действующая в настоящее время система не обеспечивает должного уровня контроля при необходимости составления финансовой отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов.

Исследование причин отсутствия в настоящее время надлежащего уровня восприятия заинтересованными пользователями информации, раскрываемой в финансовой отчетности, позволили выделить ряд сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности, что представлено на рисунке 1.

Рис. 1. Схема сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности и точек усиления контроля качества ее составления1

Первый сегмент находится в зоне объективных препятствующих факторов, так как его воздействие проявляется в невозможности сопоставить финансовую отчетность, составленную с требованиями различных учетных систем (например, МСФО и US GAAP). Данный сегмент с позиции организации можно обозначить как «внешний сегмент». Несмотря на это в этом сегменте существуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций.

Второй сегмент состоит из двух частей:

1. Сознательные попытки искажения финансовой отчетности руководством организаций.
2. Непреднамеренные действия бухгалтерских служб организаций, приводящие к неправильному исчислению показателей, раскрываемых в финансовой отчетности.

Часть второго сегмента, связанная с сознательными попытками искажения финансовой отчетности руководством организаций также располагается в зоне объективных препятствующих факторов. Эта часть сегмента является единственной, в которой отсутствуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций, так как в данном случае именно оно не заинтересовано в соблюдении принципа достоверности финансовой отчетности.

Говоря о части сегмента, связанного с непреднамеренными действиями бухгалтерских служб организаций, следует отметить, что эта часть, относится к субъективным препятствующим факторам и имеет свои точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций.

Третий сегмент, связанный с применением системы преобразования учетной информации, располагается в зоне субъективных факторов и также имеет точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций.

Выделенные направления усиления контроля (точки усиления контроля) в рамках выявленных сегментов позволяют применить унифицированный системный подход при разработке методики контроля над достоверным отражением активов организации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Вторая группа проблем направлена на поиск и выявление возможностей формирования методики обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО. Научный поиск указанных возможностей проведен с позиции необходимости модификации применяемой системы учета в организациях по причине ее несоответствия целям составления финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что в российских организациях бухгалтеры стремятся так осуществлять свою учетную политику в целях финансового учета, чтобы она была максимально приближена к требованиям Налогового кодекса РФ. Фактически, финансовый учет является базой для составления налоговых деклараций, а не для формирования достоверной финансовой отчетности. Подобная расстановка приоритетов в российском учете лежит в основе возникающих организационно-информационных проблем, представленных на рисунке 2.

Рис. 2. Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО2

Особо остро данные проблемы возникают в части обеспечения контроля над учетом активов. В этой связи модификацию применяемой системы учета в организациях следует проводить поэтапно. При этом можно выделить следующие этапы: обследование; проектирование; внедрение. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета представлена на рисунке 3.

Наличие организационно-информационных проблем обуславливает необходимость осуществления контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета как в денежном, так и в натуральном выражении. Методика контроля над учетом активов в соответствии с МСФО представляет собой совокупность приемов и способов сбора, регистрации, обобщения и анализа информации на предмет соответствия данных, формируемых в системе бухгалтерского учета требованиям международных стандартов. Она должна включать в себя следующие элементы:

• структуру системы контроля;
• методический инструментарий;
• аналитический аппарат.

По своей структуре система контроля должна состоять из четырех отдельных модулей, представленных на рисунке 4. Применение модульного подхода при разработке методики контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета позволяет унифицировать процесс ее создания и обеспечить более качественное использование.

Проведенное диссертационное исследование позволило выявить возможности усиления контроля над ключевыми группами активов организации. Например, направления усиления контроля над учетом основных средств состоят в следующем:

• контроль над установлением достоверного срока использования объектов основных средств исходя из объема ожидаемых экономических выгод в целях бухгалтерского финансового учета;
• контроль над учетом возникающих разниц между сроком полезного использования, применяемого в целях налогового учета и в целях составления финансовой отчетности;

Рис. 3. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета3

Рис. 4. Структура системы контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения РПБУ4

• контроль над разницами, возникающими в результате проведения переоценки объектов основных средств;
• контроль над регулярностью проведения переоценки объектов основных средств;
• контроль над выбором способа амортизации основных средств в целях бухгалтерского финансового учета исходя из предполагаемой структуры потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе;
• контроль над своевременностью выявления значительных изменений в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, в целях пересмотра способа амортизации.

Направления усиления контроля над учетом нематериальных активов в соответствии с МСФО состоят в следующем:

• контроль над признанием нематериальных активов в момент начала получения от них экономических выгод, вне зависимости от стадии, в которой находится оформление правоустанавливающих документов;
• контроль поступления объектов, соответствующих критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 и принятия их к учету в качестве таковых вне зависимости от требований Гражданского кодекса и ПБУ 14/2007;
• контроль над учетом отклонений в учете нематериальных активов в соответствии с международными стандартами и российскими правилами бухгалтерского учета, возникающих в результате выполнения требований МСФО (IAS) 38;
• контроль над выбором способа амортизации основных средств в целях бухгалтерского финансового учета исходя из предполагаемой структуры потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе.

Рассмотрение российского и международного подхода к учету материально-производственных запасов (МПЗ) показывает, что в целом данные подходы одинаковы, но требования МСФО (IAS) 2 «Запасы» в настоящее время более ориентированы на обеспечение достоверности финансовой отчетности, тогда как ПБУ 5/01 некоторые моменты (например, порядок признания МПЗ) оставляет без должного внимания. В этой связи акцент контроля правильности отражения МПЗ в системе бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами должен смещаться в направлении проверки полноты раскрытия информации о материально-производственных запасах в финансовой отчетности. Направления усиления контроля над учетом МПЗ в соответствии с МСФО состоят в следующем: