Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения

Рис. 5 - Последовательность проведение аудита расчетов с бюджетом по налогам

В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита целесообразно использовать понятия существенности и риска.

Существует множество аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности, так как суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает, исходя из профессионального суждения.

При проведении налогового аудита следует знать, что налоговые органы не применяют понятие «существенность», и даже незначительные ошибки, приведшие к занижению налогов, могут повлечь значительные штрафные санкции.

Следовательно, уровень существенности при проверке налогов должен быть такой величины, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной, а по некоторым позициям аудиторы применяют сплошную проверку, даже если система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта достаточно надежна.

Для сокращения время проверки, без снижения ее качества и без увеличения аудиторского риска следует разрабатывать внутрифирменные стандарты. Так организацию и методологию налогового аудита целесообразно регламентировать внутрифирменным стандартом «Налоговый аудит», который содержит практические рекомендации, позволяющие аудиторам определить порядок действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношений с клиентом.

Исследование показало, что основными аудиторскими процедурами налогового аудита для выявления несоответствий и противоречий при расчетах с бюджетом по налогам являются: проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности; анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов; оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта; проверка своевременности представления налоговой отчетности; проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

Изучение практического опыта аудиторских фирм показало, что методы аудита можно разделить на несколько групп: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы. Методы документального контроля играют основную роль при проведении аудита. Они трудоемки, требуют знания налогового законодательства, бухгалтерского учета, к ним трудно применить автоматизацию. К группе методов фактического контроля относятся: инвентаризация имущества, экспертная оценка качества материальных ценностей, достоверности документов, проверка фактического объема выполненных работ, встречная сверка, сопоставление документов, лабораторный анализ качества сырья и материалов. Методы фактического контроля очень трудоемки, требуют знаний отраслевых особенностей, их автоматизация практически невозможна. Расчетно-аналитические методы включают: технико-экономические расчеты, контрольное сличение, логическую оценку сведений, содержащихся в документах, экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных. Эти методы требуют навыков аналитической работы, но их возможно автоматизировать.

При аудите расчетов с бюджетом по налогам необходимо проводить инвентаризацию расчетов по каждому виду налога с целью подтверждения, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом согласованы с налоговыми органами и тождественны.

Значительный объем необходимой аудитору информации дает проведение аналитических процедур и при этом требует намного меньше затрат. Типичной аналитической процедурой является проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, которая основана на существовании взаимосвязей между показателями как различных налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и внутри налоговой декларации по тому или иному налогу. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых, по мнению автора, в аудиторской проверке не только оправдано, но и необходимо. Контрольные соотношения, как правило, включают в себя основные показатели налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, используемые для исчисления налогов. Использование системы контрольных соотношений позволяет проверить логические связи и взаимные увязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, сопоставить между собой показатели различных налоговых деклараций и отдельные показатели внутри налоговых деклараций. С помощью таких соотношений возможно выявить узкие места, нестыковки и потенциальные ошибки в налоговой отчетности. В работе приводятся построчный анализ налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и контрольные соотношения.

Анализируя показатели налоговой отчетности в целях выявления отклонений, вызывающих налоговые нарушения, следует рассчитать налоговую нагрузку организации, выявить и проанализировать нехарактерные отклонения показателей налоговых деклараций. Для анализа налоговой нагрузки организации необходимо провести анализ динамики налоговых показателей с помощью цепных и базисных темпов роста налоговых начислений. Это позволит выявить наиболее существенные изменения в динамике налогов, а также определить причины таких изменений. Также целесообразно проанализировать структуру налоговых начислений через расчет удельных весов налоговых начислений и факторный анализ структуры налоговых платежей. Показатели для анализа целесообразно использовать не только за проверяемый период, но и за ряд предыдущих, что позволит отследить динамику изменения и общие тенденции налоговых платежей в организации. Также при использовании анализа для целей налогового аудита целесообразным является расчет аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, которые определяются как отношение соответствующих сумм налогов к выручке от реализации, прибыли до налогообложения или чистой прибыли, издержкам производства или обращения. Аналитические коэффициенты можно сравнить со среднеотраслевыми показателями и использовать их в качестве критерия оценки налоговых рисков.

Предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, которые будут подвергнуты детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения проверки.

Информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам

При осуществлении контроля расчетов с бюджетом основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Если для проверки налога на добавленную стоимость используются предусмотренные законодательством регистры налогового учета: книги продаж и покупок, данные которых сверяются с регистрами бухгалтерского учета и с декларацией, то при проверке налога на прибыль аудитор сталкивается с различными ситуациями.

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета в следующих вариантах: использование данных из регистров бухгалтерского учета (это возможно при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета; введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там, где это невозможно вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы и должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180) содержит ключевые положения относительно соотношения бухгалтерского и налогового учета: «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства»2.

Главной задачей в области налоговой отчетности называется снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Нельзя не согласиться с необходимостью сближения правил налогового и бухгалтерского учета.

Исследования позволили сделать вывод, что взаимосвязь бухгалтерского учёта с налоговым должна носить единый характер.

Следовательно, правила составления финансовой отчётности могут быть использованы в целях налогообложения. Только в этом случае можно обеспечить достоверность показателей финансовой отчетности, позволяющих адекватно оценить финансовое состояние и результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Однако на практике это не всегда реализуется. Следует отметить высокую опасность доминирования налогового учёта над бухгалтерским. Существует угроза вытеснения бухгалтерского учёта налоговым из-за дороговизны учета, необходимости расчета отложенных налогов и др. Финансовая отчетность в этом случае нацелена на минимизацию налогов, а не на отражение реальной экономической ситуации, что не позволяет оценивать финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Для облегчения ведения бухгалтерского и нало­гового учета целесообразно соединять элементы налогового учета с действующей в организации системой бухгалтерского учета, сопоставляя вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем, отражать в учетной политике те методы, которые совпадают.

Решение задач налогового учета бухгалтерскими методами возможно путем обособленного отражения на счетах расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так, в учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), следует отражать на счете «Общехозяйственные расходы» на отдельном субсчете «Сверхнормативные расходы». Благодаря этому контрольная функция бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения усилится.

Реализация предложенных направлений контроля расчетов с бюджетом крайне необходима, так как надлежащее выполнение обязательств перед бюджетом в части исчисления и уплаты налогов обеспечит отсутствие штрафных санкций и арбитражных судов по налоговым спорам.

Результаты реализации авторской концепции создают необходимую базу для формирования надежных систем внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам, отвечающих современным потребностям управления хозяйствующими субъектами, так как обеспечивают объективную оценку достижения целей их функционирования. Применение предлагаемых автором подходов к моделированию учетной политики, сближению правил финансового и налогового учета, применению интегрированной системы налогового учета, создают дополнительные возможности повышения качества информационного обеспечения, необходимого для повышения эффективности внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

Монографии и научные издания

1. Кришталева Т.И., Исаев Д.Н. Внутренний контроль исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг): Научное издание/под общей редакцией Кришталевой Т.И. -М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2004. – 7,5/3,75п.л.
2. Кришталева Т.И., Грищенко А.В. Методические аспекты внутреннего аудита налогообложения: Научное издание/под редакцией Кришталевой Т.И. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2005. – 4,5/2,25 п.л.
3. Кришталева Т.И. Теоретические основы налогообложения и контроля налогов: Монография. –М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 9 п.л.
4. Кришталева Т.И. Теория и методология взаимодействия контроля и налогообложения: Монография. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – 19 п.л.

Научные статьи, опубликованные в научно-технических изданиях, включаемых ВАК России в перечень изданий, в которых должны быть опубликованы основные результаты диссертации на соискание ученой степени доктора наук:

5. Кришталева Т.И. Анализ систем налогообложения, применяемых субъектами малого предпринимательства в РФ// Журнал-книга «Предпринимательство», - №3, - 2007. – 0,35 п.л.

6. Кришталева Т.И. Содержание и сущность налогового аудита// Теоретический и научно-методический журнал «Вестник университета», ГОУВПО, «Государственный университет управления», - №4, - 2007. – 0,5 п.л.

7. Кришталева Т.И. Предварительное планирование аудита налогов// Теоретический и научно-методический журнал «Вестник университета», ГОУВПО, «Государственный университет управления», - №9, - 2007. – 0,5 п.л.

8. Дятлова А.Ф., Кришталева Т.И., Демина И.Д. Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по договору толлинга в сельскохозяйственных потребительских кооперативах//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, - № 10, 2007. – 0,3/0,1 п. л.

9. Кришталева Т.И. Внебюджетная деятельность бюджетного учреждения: внутренний контроль налогообложения//Проблемы теории и практики управления, - №12, - 2007. 0,5 п.л.

10. Кришталева Т.И. Методология налогового аудита и управление качеством услуг //Проблемы теории и практики управления, -№4 - 2008. 0,5 п.л.

11. Кришталева Т.И. Аудит налогообложения как метод управления налоговыми рисками//Управленческий учет, - №5, - 2008. 0,3 п.л.

12. Кришталева Т.И. Внутренний контроль налогообложения субъектов малого предпринимательства, статья// Журнал-книга «Предпринимательство», -№8, - 2008. 0,35 п.л.

13.Демина И.Д. Кришталева Т.И. Особенности методики проведения аудиторской проверки товарных операций в оптовых предприятиях // Экономический анализ: теория и практика. -№ 17, - 2008. 0,3/ 0,1

Научно-исследовательская работа

14. Инструкция о порядке проведения ревизий в организациях потребительской кооперации. Утверждена постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 12 ноября 2002г. № 157 –(издание 1-е). – М.: Наука и кооперативное образование, МУПК, 2002.- 0,35 п.л.

Кроме того, ряд положений диссертационного исследования опубликован в 28 научных статьях и тезисах докладов на научных конференциях общим объемом 17,0 п.л., из которых автору принадлежит 9,9 п.л. и в 17 учебно-методических работах общим объемом 71,6 п.л., в т.ч. автору принадлежит 45,7 п.л.

---

1 Приказ МНС России от 18.08.03 № БГ-4-6/23ДСП. Приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06-333

2 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.