Развитие системы внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственных организациях

Для российских служб внутреннего аудита характерен низкий уровень использования электронных систем управления аудитом. Программное обеспечение, разработанное силами самой компании, использовали 12,2% респондентов, специализированные продукты – 8,2%. 61% респондентов, сознавая преимущества использования информационных технологий во внутреннем аудите, планирует внедрить электронную систему управления аудитом.

Выявленные тенденции свидетельствуют об изменении роли службы внутреннего аудита, что связано с использованием в большинстве организаций ее работы не только для оценки системы внутреннего контроля, но и для содействия руководству компании в решении задач в области управления рисками и повышения эффективности бизнес-процессов, что делает необходимым выработать методические подходы к планированию деятельности службы внутреннего аудиту, использовать риск-ориентированный и процессный подходы.

Во второй главе «Организации внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственных организациях» автором обоснована необходимость планирования, стандартизации внутренней аудиторской проверки в сельскохозяйственных организациях и определены перспективы развития системы внутреннего контроля и аудита на основе риск-ориентированного подхода. Стратегия внутренней аудиторской проверки представляет собой общее направление действий руководителя подразделения либо проверки, которые необходимы для достижения поставленных перед ним целей путем координации и распределения ресурсов (трудовых, материальных, финансовых и др.). В целях реализации принципа Парето в ходе планирования целесообразно использовать концепцию системно ориентированного аудита, предполагающего оценку системы внутреннего контроля. В ходе планирования целесообразно опираться на методические положения, изложенные в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» в части, не противоречащей деятельности внутренних аудиторов, и применять принципы комплексности, непрерывности, оптимальности. С учетом особенностей внутреннего аудита можно выделить два основных этапа планирования: подготовка и составление общего плана внутреннего аудита; подготовка и составление программы внутреннего аудита. При планировании возможно использовать один из трех подходов: пообъектный, циклический, процессно-объектный. Нами предложен алгоритм разработки плана внутреннего аудита, включающий в себя следующие взаимосвязанные этапы: 1) анализ внешних факторов макросреды и факторов микросреды, факторов внутренней среды с использованием методики стратегического анализа; 2) оценка системы внутреннего контроля, оценка учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, ее изменений, оценка влияния новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации; 3) оценка аудиторского риска и расчет уровня существенности; 4) выбор метода отбора операций для проверки; 5) определение характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; 6) установление порядка координации, текущего контроля, проверки выполненных работ, направлений проверки с учетом территориально обособленных подразделений сельскохозяйственной организации, их пространственной удаленности друг от друга, количество и квалификации специалистов службы внутреннего аудита. Предлагаемый алгоритм способствует качественной реализации контрольной функции в системе управления сельскохозяйственной организацией.

В ходе исследования обобщены проблемы, отечественный и зарубежный опыт стандартизации системы внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственных организациях. Нами выделено 5 групп нормативных актов и рекомендаций в области стандартизации системы внутреннего контроля и аудита: 1) международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (МПСВА); 2) нормативные акты по внешнему аудиту – международные стандарты аудита (МСА); 3) российские нормативные акты по внешнему аудиту – федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; 4) нормативные акты, регламентирующие проведения аудита в финансовых организациях; 5) нормативные акты профессиональных ассоциаций. В качестве основы для разработки стандартов внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях нами рекомендуется использовать структурированную нормативно-правовую базу системы внутреннего контроля и аудита, а также нормативные акты РФ (Гражданский кодекс, Налоговый кодекс и т.д.), отраслевые нормативные акты (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом от 6 июня 2003 г. № 792 и др.) и внутренние документы, классифицированные с учетом специфики бизнес-процессов, протекающих в конкретной сельскохозяйственной организации. Внутренние документы представлены: 1) документами стратегического характера, разрабатываемыми на уровне холдинга; 2) уставными документами; 3) документами в области лицензирования, сертификации либо членства в СРО; 4) документами, регламентирующими природоохранную деятельность; 5) документами, регламентирующими деятельность работников сельского хозяйства, социальную политику, политику в области обучения персонала; 6) документами, регламентирующими систему внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственной организации.

Нами предложена унифицированная структура стандарта внутреннего аудита, ориентированного на проведение проверки конкретного объекта, включающая: 1) общие положения; 2) нормативно-правовую базу, используемую в ходе внутреннего аудита; 3) перечень источников информации для проведения внутренней проверки; 4) программу проверки, включающую в себя основные вопросы и перечень аудиторских процедур; 5) классификатор типичных нарушений, выявляемых в ходе проверки и их последствий; 6) приложения, включающие формы рекомендуемых рабочих документов внутреннего аудита.

В ходе исследования выделены два перспективных направления развития системы внутреннего контроля и аудита, связанные с использованием международного опыта и основанные на применении риск-ориентированного подхода и стандартизации. Изучен зарубежный опыт в части применения риск-ориентированного подхода, исследованы концепции, изложенные в таких документах, как стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT), доклад «Контроль и аудит систем» (SAC), доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (COSO), указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55). Произведен сравнительный анализ, позволивший дать их сущностную характеристику, выявить ориентацию рассмотренных документов на различные целевые группы, установить их роль в развитии системы внутреннего контроля и аудита.

Установлено, что эффективность функционирования системы внутреннего контроля и аудита определяется его стратегией, предполагающей рациональное распределение имеющихся у организации ресурсов (трудовых, финансовых, материальных) и сосредоточение на ключевых областях возникновения злоупотреблений и возможностей выявления и реализации внутрипроизводственных ресурсов в целях реализации принципа Парето 80/20. Для этих целей необходимы систематическое выявление и анализ рисков, оценка их влияния на деятельность сельскохозяйственной организации. Такая позиция согласуется с трактовкой Институтом внутренних аудиторов (США) контроля через достижение цели организацией. Изучена природа риска и дана классификация рисков по их источникам и определено, что риски целесообразно классифицировать через цели, на которые они влияют, а также принимать во внимание обязанности, накладываемые на организацию государством и инвесторами. Исследованы подходы к оценке эффективности деятельности службы внутреннего контроля и аудита, произведен их критический анализ. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля нами разработана анкета, которая прошла апробацию на ООО «Учебно-опытное хозяйство «Донское» ДонГАУ, ориентированная на модель COSO.

Выявлено, что эффективность управления рисками и внутреннего контроля повышается при использовании стандартизации процессов, что актуализируется в условиях перехода к процессному управлению. Обоснована необходимость в целях стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях изучения опыта стандартизации бизнес-процессов в других странах и отраслях, разработки плана внедрения таких стандартов проведения массового обучения специалистов; определения перечня аспектов, неурегулированных однозначно в международной практике или вообще остающихся неформализованными, но актуальными; четкого определения конечного перечня местных технологических и законодательных особенностей, которые следует учесть при адаптации международных стандартов. Нами разработан стандарт внутреннего аудита, ориентированный на применение при проведении аудита эффективности СВК бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для животноводства», в основу которого положена выработанная нами унифицированная структура стандарта.

В третьей главе «Совершенствование методического обеспечения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях на базе процессного подхода» исследован процессный подход в аудите как основа совершенствования внутреннего аудита, выработаны методические подходы к аудиту бизнес-процессов.

В качестве одного из направлений совершенствования методического обеспечения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях предложено использовать процессный подход, представляющий собой эффективную управленческую концепцию, направленную на управление бизнес-процессами. Использование данного подхода в сельскохозяйственных организациях требует проведения внутреннего аудита бизнес-процессов, предполагающего оценку текущего состояния бизнеса в разрезе бизнес-процессов, выявление на базе данной оценки проблемных областей, бизнес-процессов, разработку мероприятий по оптимизации бизнес-процессов на основе рационального использования имеющихся возможностей и ресурсов (трудовых, материальных, финансовых и др.) в целях успешной реализации стратегии, а в случае необходимости ее корректировки.

Внутренний аудит бизнес-процессов может быть плановым и внеплановым. Заказчиками внутреннего аудита бизнес-процессов является руководство сельскохозяйственной организации, а в ряде случаев – собственники. Цель аудита бизнес-процессов в сельскохозяйственной организации заключается в формировании мнения относительно соблюдения требований, предъявляемых к их функционированию, управлению, эффективности, выходам и степени удовлетворенности потребителей с последующей разработкой рекомендаций по оптимизации бизнес-процессов.

В ходе исследования определены источники информации при проведении внутреннего аудита бизнес-процессов и методы получения аудиторских доказательств. В целях обеспечения единства терминологии был проведен обзор понятий «процесс» и «бизнес-процесс», показавший, что в настоящее время наряду с понятием «бизнес-процесс» некоторые авторы применяют термин «процесс». Это позволило сделать следующий вывод: различие между этими понятиями связано с тем, что понятие «процесс» является более широким, поскольку используется в различных областях знания, применительно же к коммерческой организации целесообразно использовать термин «бизнес-процесс». В своем исследовании мы рассматривали бизнес-процесс как модель, поскольку он представляет собой абстракцию, а не действия, реализуемые в текущий момент времени.

Нами обоснована необходимость совершенствования бизнес-процессов в сельскохозяйственных организациях и определена роль внутреннего аудита, разработана методика внутреннего аудита бизнес-процессов в данных организациях. На первом этапе, именуемом «организационный этап», необходимо определить объект аудита, в качестве которого может выступать конкретный бизнес-процесс, цель его аудита и заказчик аудита бизнес-процесса. На втором этапе, именуемом «этап планирования», формируется план и программа аудита бизнес-процесса. На третьем этапе внутренними аудиторами осуществляется комплекс аудиторских процедур, которые рекомендовано осуществлять по следующим направлениям: 1) аудит бизнес-стратегии сельскохозяйственной организации; 2) аудит описания бизнес-процесса; 3) аудит регламентации бизнес-процесса; 4) аудит решений по совершенствованию либо реинжинирингу бизнес-процессов; 5) аудит эффективности бизнес-процессов и разработка мероприятий по их совершенствованию либо реинжинирингу.

Аудит бизнес-стратегии целесообразно проводить в три этапа: 1) оценка внешней среды; 2) оценка коммерческой организации; 3) увязка возможностей организации с условиями внешней среды.

После аудита бизнес-стратегии аудитор должен оценить корректность описания и закрепления бизнес-процессов в регламентах. В регламентах также должен быть отражен комплекс показателей, используемых для контроля и оценки их эффективности. Объектом аудита могут являться решения, связанные с оптимизацией и реорганизацией бизнес-процессов. Аудитор оценивает, насколько имеющиеся описания бизнес-процессов способствуют реализации целей их описания, зависящих от уровня управления (табл. 3).

Таблица 3 – Цели описания бизнес-процессов, проверяемые аудитором3

№ п/п	Уровень управления	Цели описания бизнес-процессов
1	Топ-менеджмент	1. Формирование эффективной системы управления на основе бизнес-процессов. 2. Четкое разграничение ответственности и полномочий между руководителями и подразделениями в рамках бизнес-процессов. 3. Разработка показателей эффективности бизнес-процессов и методик их оценки и анализа. 4. Создание механизмов (процедур и методик) непрерывного улучшения бизнес-процессов. 5. Подготовка к созданию и внедрению Информационных Систем в Компании
2	Уровень среднего звена	1. Разработка нормативных документов, регламентирующих бизнес-процессы. 2. Создание механизмов (процедур и методик) непрерывного улучшения бизнес-процессов. 3. Обучение персонала по вопросам, связанным с участием в бизнес-процессах
3	Специалисты	Создание инструкций и методик, определяющих деятельность специалистов в рамках бизнес-процессов