Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексом

В современной юридической литературе подчеркивается, что понятие «предприятие» имеет экономическое происхождение и является в первую очередь экономической категорией. Отсюда, на наш взгляд, возникает потребность в более точном определении понятия «предприятие». В процессе исследования определено, что современные трактовки предприятия четко позиционируют данное понятие либо с точки зрения гражданского права, либо с позиции экономической теории. При изучении содержания понятия предприятия - имущественного комплекса как объекта управления было сформулировано его определение как совокупности активов и прав – с одной стороны, и сумм обязательств – с другой.

Намеренно не формулируя четкого определения предприятия с позиции бухгалтерского учета, и считая это нецелесообразным, доказано, что бухгалтерский учет рассматривает не собственно предприятие, а совокупность фактов его хозяйственной жизни, которая, в свою очередь, составляет хозяйственный процесс, или иначе – предмет бухгалтерского учета.

В процессе проведенного исследования произведена классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования, территориального признака, критериев оборотоспособности, делимости, субъекта прав на имущественные комплексы, позволяющая определить место предприятия в системе имущественных комплексов.

2. Основополагающий принцип формирования учетной информации о предприятии в целом как имущественном комплексе.

Исследование доказало, что основополагающим принципом формирования учетной информации о предприятии как имущественном комплексе является принцип имущественной обособленности, под которым мы понимаем юридическую суверенность предприятия от его собственника и имущественную ответственность по обязательствам обособленным имуществом.

Отмечено, что в основе бухгалтерской трактовки предприятия как имущественного комплекса лежат юридические (правовые) концепции бухгалтерского учета, в рамках которых и был сформулирован принцип имущественной обособленности предприятия, представляющий собой синтез двух отличительных характеристик предприятия как объекта учета - юридической суверенности предприятия от его собственников и ответственности по своим обязательствам обособленным имуществом.

Таким образом, принцип имущественной обособленности или хозяйствующей единицы был позаимствован теорией бухгалтерского учета из гражданского права и на современном этапе определяет интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. При этом с точки зрения гражданского права целесообразно выделить четыре основных признака юридического лица: организационное единство, имущественная обособленность, самостоятельная гражданско-правовая ответственность, выступление в гражданском обороте от своего имени.

Определено, что отличительной особенностью предприятия как имущественного комплекса является осуществление им определенной цели - предпринимательской деятельности. Если предприятие не используется для осуществления предпринимательской деятельности, то оно не может относиться к категории предприятия как имущественного комплекса.

3. Рекомендации по совершенствованию системы учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса.

В рамках данного исследования имущественный комплекс трактуется как объект недвижимого имущества, что позволяет констатировать целесообразность использования для целей отражения операций покупки имущественного комплекса счета 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса». При этом с учетом предлагаемой методики оценки предприятия как имущественного комплекса к счету 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса» целесообразно предусмотреть возможность аналитического учета с использованием субсчетов «Договорная стоимость приобретения предприятия» и «Разница между актуарной и договорной стоимостью предприятия».

Данная аналитика предусматривает возможность системного отражения с использованием счетов бухгалтерского учета двух сценариев развития событий при приобретении предприятия как имущественного комплекса:

1. договорная стоимость приобретения имущественного комплекса меньше, чем его актуарная стоимость. В этом случае приобретено предприятие, имеющее большую ценность, нежели величина инвестированных в данное приобретение средств. Разницу между договорной стоимостью приобретения предприятия - имущественного комплекса рекомендовано отражать в корреспонденции с кредитом балансового счета 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса»;
2. договорная стоимость приобретения имущественного комплекса больше, чем его актуарная стоимость. В этом случае приобретено предприятие, имеющее меньшую ценность, чем величина инвестированных в него средств, при этом счет 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса» дебетуется.

При купле-продаже предприятия как имущественного комплекса полученные активы отражаются в бухгалтерском учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для принятия на учет каждого вида (и единицы) активов. Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. В дебет счетов учета имущества покупателя приходуется стоимость активов, перешедших в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.). В дебет и кредит счетов учета расчетов относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.). Таким образом, использование отдельного синтетического счета с указанной аналитикой позволит покупателю определить разницу между договорной и актуарной стоимостью приобретаемых в составе предприятия - имущественного комплекса активов и обязательств, а, следовательно, принять экономически обоснованное решение по поводу приобретения имущественного комплекса. Исследование доказало, что применение данной методики не только необходимо, но и может быть практически реализовано на различных этапах жизненного цикла предприятия – от его приобретения и до его продажи как имущественного комплекса.

4. Рекомендации по формированию информации о величине внутренне созданной деловой репутации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При рассмотрении международных и отечественных подходов к формированию информации о величине деловой репутации, определено, что идентификацию и квантификацию (измерение) внутренне созданной деловой репутации в отношении определенного круга экономических субъектов можно осуществить, не дожидаясь продажи предприятия или ликвидации юридического лица. Так, для компаний, котирующих свои акции на бирже, деловая репутация может быть определена как разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгалтерского учета). Однако такая оценка не может быть признана достаточно надежной в силу различных конъюнктурных колебаний, действий финансовых спекулянтов и т.д. Тем не менее, анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, рассчитанный предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным при принятии управленческих решений, в частности, в области инвестирования. Следовательно, по нашему мнению, присутствие в отчетности и пояснениях к ней сведений о величине внутренне созданной деловой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность учетно-аналитической информации, используемой в системе управления предприятием как имущественным комплексом.

В частности, такая информация уместна в составе «Отчета об изменениях капитала», в формат которого предлагается включить следующие показатели:

1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величина чистых активов, исчисленная на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с действующей методикой);

2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночная капитализация компании, т.е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей при условии, что ее можно определить);

3) внутренне созданная деловая репутация (подсчитывается разница между текущей рыночной и балансовой оценкой чистых активов).

В диссертации доказана уместность раскрытия подобного рода информации на примере данных ОАО «Газпром».

Важным является то обстоятельство, что показатель внутренне созданной деловой репутации необходимо регулярно проверять на обесценение. Для цели получения более точной и обоснованной оценки величины внутренне созданной деловой репутации предлагаем использовать не моментальные показатели, рассчитанные по состоянию на 31 декабря отчетного года, а средневзвешенные за период (например, за квартал или за год), что позволит существенно нивелировать влияние сиюминутной конъюнктуры.

5. Совершенствование процесса формирования и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о прекращаемой деятельности при продаже части предприятия как имущественного комплекса.

Порядок и требования раскрытия информации по прекращаемой деятельности для российских коммерческих организаций (за исключением кредитных) установлены ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н. С целью урегулирования обязательств, возникающих в результате прекращаемой деятельности, предприятиям целесообразно формировать оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2010 N 167н. При этом необходимо выполнение следующих условий: у предприятия существует обязанность, которая является следствием его хозяйственной жизни, исполнения которой оно не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, является вероятным; величина оценочного обязательства может быть достаточно точно оценена. Отмечена необходимость пересмотра стоимости активов исходя из возможного снижения их стоимости в связи с прекращением деятельности предприятия. Величина убытка от снижения стоимости оборотных активов определяется как разница между их стоимостью, отраженной в бухгалтерском балансе, и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию. Создание оценочных обязательств в условиях прекращения деятельности позволит предприятиям представлять более достоверную информацию заинтересованным пользователям, поскольку в условиях нарушения или частичного элиминирования принципа непрерывности деятельности предприятия, оценку имущества и обязательств уже нецелесообразно основывать на принципах исторической (первоначальной) стоимости.

В соответствии с п. 11 ПБУ 16/02 предприятие в случае прекращения деятельности должно раскрыть как минимум следующую информацию:

- описание прекращаемой деятельности:

- стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

- движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Указанная информация должна раскрываться предприятиями в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в «Отчете о прибылях и убытках» и «Отчете о движении денежных средств». Кроме того, информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов. Для решения данной проблемы и предоставления пользователям достоверной информации о величине финансового результата, генерируемого вследствие прекращаемой деятельности, а также в процессе продолжающейся деятельности предприятия, внесено предложение о раскрытии соответствующей информации в «Отчете о прибылях и убытках» и иных пояснениях, включающие данные о доходах и расходах, формируемых в результате прекращения части деятельности предприятия, с определением раздельно финансового результата от основной и прекращаемой деятельности части предприятия как имущественного комплекса.

6. Методика отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности разницы в оценке предприятия как имущественного комплекса.

В исследовании обоснована необходимость составления актуарного баланса, в основе которого лежит формирование актуарных предположений и определение базиса, используемого для целей оценки предприятия как имущественного комплекса. В диссертации обосновано, что целью составления актуарного баланса является установление и сравнение в динамике актуарной стоимости предприятия – имущественного комплекса в разные моменты времени. При этом под актуарной стоимостью предприятия как имущественного комплекса в рамках нашего исследования мы понимаем дисконтированную стоимость активов и обязательств. Нами обоснована экономическая целесообразность использования для целей составления актуарного баланса дифференцированных ставок дисконтирования, в основе расчета которых лежат принципы, декларируемые МСФО. В диссертационном исследовании отмечено, что при внедрении модели актуарного баланса на основе дисконтированных оценок возможно два варианта развития события:

1) рассчитанная дисконтированная стоимость предприятия как имущественного комплекса превышает его балансовую стоимость. Поскольку актуарные расчеты произведены в отношении отдельных статей бухгалтерского баланса, то мы считаем, что целесообразно ввести субсчета к соответствующим балансовым счетам учета имущества и обязательств, с целью доведения их балансовой оценки до актуарной. При этом величину актуарной разницы предлагаем учитывать на счете 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса», и сальдо по данному счету должно соответствовать показателю, отражаемому по вписываемой строке актуарного баланса «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса – профицит (дефицит)».

2) рассчитанная дисконтированная стоимость предприятия как имущественного комплекса меньше его балансовой стоимости. Если предприятие уже составляло актуарный баланс, и ранее было сформировано кредитовое сальдо по счету 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса», то целесообразно использовать ранее созданный положительный результат оценки для отражения снижения стоимости имущества.

7. Методика составления актуарного баланса, основанная на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости.

Теория оценки стоимости предполагает, что на идеальном рынке три традиционных подхода должны привести приблизительно к одной и той же величине стоимости. Однако большинство рынков являются несовершенными, а потенциальные пользователи могут быть неправильно информированы. В диссертации определено, что традиционные подходы к оценке предприятия как имущественного комплекса могут давать весьма приблизительные значения. В качестве доказательства данного положения приведен расчет стоимости ОАО «Нижегородский порт» тремя методами оценки, по результатам которого мы вправе констатировать, что ни одна из полученных расчетных величин не соответствует достоверной рыночной цене рассматриваемого предприятия. Для целей получения более достоверной оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса в работе сформулированы методические подходы к оценке его стоимости на основе данных актуарного баланса и продемонстрирована возможность их реализации по данным конкретного предприятия. Обосновано, что информация, формируемая в системе бухгалтерского (финансового) учета, соответствующая требованиям полноты и достоверности, является наиболее точной системой представления данных. Однако, как и любая система, она строится на совокупности принципов, которые, с одной стороны, позволяют сформировать целостную информационную модель, а с другой стороны, находятся в противоречии друг с другом. Решение такого противоречия – прерогатива бухгалтера, который основывается не только на действующих нормативах, но и применяет профессиональное суждение – этим, в конечном счете, на наш взгляд, обуславливаются ограничения при использовании бухгалтерской информации для целей управления, в том числе и для целей оценки бизнеса. Схематично этапы составления актуарного баланса по предлагаемой методике представлены на рис. 2.

Рис.2. Блок-схема методики составления актуарного баланса для целей оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса

Возможность практической реализации составления актуарного баланса для целей определения стоимости предприятия как имущественного комплекса нами доказана на примере данных хозяйственной деятельности ОАО «КСУ «Термостепс» (табл. 1).

Табл. 1

Актуарный баланс на 31.12.2010 г.

(в формате Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 №66н)