Теоретические основы международных стандартов финансовой отчетности как системы

• предложены авторские определения совокупности МСФО, МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, представлены авторские рекомендации в отношении перевода ряда терминов, касающихся как собственно стандартов, так и названия организации (в том числе ее структурных подразделений), их разрабатывающей, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российской специализированной литературе;
• обоснован авторский подход к трактовке МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной (исходя из положений оригинального английского текста МСФО) и содержательной (исходя из теоретического содержания понятия «система») позиций; определена необходимость комплексного экономического взгляда на систему МСФО в ее взаимосвязи с системами корпоративного управления, финансов, аудита, оценки и статистики; предложена логическая последовательность формирования концептуальных основ как совокупности взаимосвязанных частей/структурных элементов, включающих, в том числе, общую цель и сферу действия системы МСФО; разработана возможная классификация МСФО на основе системного подхода;
• обоснована взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета на основании анализа работ зарубежных ученых англо-американской научной школы на языке оригинала, что позволило охарактеризовать концептуальные основы как нормативную теорию, связанную с концепциями капитала и прибыли, и аргументировать необходимость сбалансированного объединения положений различных теорий учета (базирующихся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей: теории собственников, теории предприятия, теории фондов, теории командования, теории инвесторов, теории предприятия как социального института) при разработке концептуальных основ;
• сформулированы предложения по совершенствованию концептуальных основ МСФО как системы за счет выделения ряда дополнительных и исключения некоторых существующих структурных элементов; разработаны конкретные рекомендации по совершенствованию отдельных структурных элементов концептуальных основ, в том числе, отражающие зависимость содержания финансовой отчетности (и опосредованно финансового учета) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;
• выделены и систематезированы объективно обусловленные противоречия в концептуальных основах, которые вызваны противоречиями интересов различных групп пользователей финансовой отчетности; указанные противоречия определены применительно ко всем уровням концептуальных основ: формулировка цели финансовой отчетности, функции финансовой отчетности, качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности, подходы к определению элементов финансовой отчетности, виды оценки данных элементов; обоснованы условия сбалансированности системы МСФО (с точки зрения удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей) за счет достижения компромисса между вышеназванными противоречиями;
• выявлены основные направления развития системы МСФО, разработана их классификация, проиллюстрирована их взаимовязь с развитием концептуальных основ, и на этом основании аргументированы потенциальные возможности потери сбалансированности действующей системы МСФО и возникновения принципиально нового понимания финансовой отчетности как отчета о полной стоимости компании;
• обобщены и классифицированы проблемы практического применения МСФО на основе анализа международного опыта и предложены рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в российскую практику.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что обоснование теоретических основ Международных стандартов финансовой отчетности как системы позволяет рассматривать их как целостную совокупность стандартов, направленных на выполнение конкретных задач. Такая постановка вопроса способствует критической оценке возможностей их применения в национальной практике учета и отчетности. Выявленные тенденции развития МСФО как системы и анализ проблем их практического применения на основе международного опыта свидетельствуют о необходимости комплексного, взвешенного и осмотрительного подхода к внедрению МСФО в российскую практику, что обусловлено специфической направленностью данных стандартов на формирование финансовой отчетности, призванной решать задачи, в первую очередь, таких пользователей, как инвесторы. Представленный в работе алгоритм внедрения МСФО в странах Европейского Союза иллюстрирует значимость решения институциональных проблем в процессе применения МСФО на практике.

Автором введен в российский научный оборот обширный объем актуальных научных знаний за счет проработки большого количества литературы на английском языке.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы:

• в работе государственных органов, в частности, Министерства финансов РФ, при разработке политики реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности;
• в научных исследованиях по вопросам теории учета, проблемам международной стандартизации учета и отчетности;
• в учебном процессе высших учебных заведений и системе дополнительного профессионального образования при формировании программ и преподавании учебных дисциплин, затрагивающих вопросы содержания и применения Международных стандартов финансовой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования представлены в ряде публикаций автора. Теоретическая позиция в отношении трактовки МСФО как системы, базирующейся на концептуальных основах, нашла отражение:

• в учебных курсах, читаемых автором для бакалавров и магистров экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,
• при разработке программ квалификационного экзамена (раздел по МСФО) на получение квалификационного аттестата аудитора для Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации;
• при разработке программ подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по МСФО для Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБ) России;
• в содержании лекций для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре по обучению и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова;
• при разработке «Российской программы обучения и сертификации по МСФО» для Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество»;
• в дискуссиях на заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России, Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», членом которых является автор;
• в комментариях автора на проекты Совета по международным стандартам (IASB);4
• в работе автора в качестве внешнего эксперта в проекте ТАСИС «Реформа системы бухгалтерского учета в Российской Федерации» (консорциум международной аудиторской и консультационной компании КПМГ и Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД)); в качестве внешнего эксперта в проекте ЮНКТАД по разработке учебных материалов по финансовому учету для программы CIPA;
• при разработке методических рекомендаций по трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО и по формированию учетной политики в соответствии с МСФО, при разработке методики формализации алгоритма принятия решений о признании, классификации, оценке и прекращении признания объектов в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, при проведении профессиональных тренингов в ООО «ФБК»;
• в выступлениях автора на различных форумах и конференциях профессиональных бухгалтеров России, а также на зарубежных конференциях Европейской Ассоциации Бухгалтеров (European Accounting Association), Международной Ассоциации Бухгалтерского Образования и Научных Разработок (International Association for Accounting Education and Research) и др.

Основные результаты исследования нашли отражение в более 30 опубликованных работах, включающих учебники, учебные пособия, монографии и статьи в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, в том числе: «Зарубежные стандарты учета и отчетности» (18 п.л.), «МСФО и ГААП: учет и отчетность» (20,09 п.л.), «Международная практика учета и отчетности» (21 п.л.), авторские главы в работах «Учет по международным стандартам» (2-ое, 3-е и 4-ое издания) (10,5 п.л.) и «Международные стандарты финансовой отчетности» (4 п.л.), статьи в различных специализированных изданиях, и другие публикации.

Общий объем публикаций составляет более 110 п.л.

Структура и содержание диссертации. Структура и содержание диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертационная работа включает введение, 7 глав, заключение, библиографию основной литературы по теме и приложения.

2. Основные положения диссертации, выносимые на защиту

Формирование понятийного аппарата.

Анализ российских нормативных документов и российской специализированной бухгалтерской литературы, проведенный в диссертационной работе, продемонстрировал отсутствие единообразного понимания и трактовки понятия «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)».

Проблематика данного понятия была исследована автором в следующих аспектах:

• используемая терминология;
• сфера применения МСФО;
• статус МСФО.

Терминологические проблемы связаны с многообразием используемых в российской литературе названий данных стандартов, обозначаемых как: международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты учета и отчетности, международные стандарты учета, международные стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, международные учетные стандарты, международные бухгалтерские стандарты. При разработке унифицированного подхода к используемым терминам автором предлагается как опираться на официальный английский текст международных стандартов, так и использовать наиболее устоявшееся их обозначение в русском переводе.

В официальном тексте международных стандартов на английском языке для общего названия стандартов используется термин Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards – IFRS). Данные стандарты включают в себя:

• Международные стандарты учета (International Accounting Standards – IAS), которые были разработаны предшественником действующего в настоящий момент Комитета – Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee – IASC), и
• Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards – IFRS), которые разрабатываются Советом (International Accounting Standards Board – IASB) действующего Комитета (International Accounting Standards Committee Foundation – IASCF).

Следует подчеркнуть, что и те, и другие стандарты имеют одинаковый статус и назначение, а отличие в их названии обусловлено, в первую очередь, исторической хронологией их разработки старым и новым Комитетами соответственно. Исходя из этого, автором предлагается для общего названия стандартов использовать термин «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)», при этом в составе МСФО выделять МСФО (IAS) – стандарты, разработанные предшественником действующего Комитета, и МСФО (IFRS) – стандарты, разработанные действующим Комитетом. Такой подход позволяет продемонстрировать общность этих групп стандартов, адекватно отражает новое английское название стандартов, соответствует сфере их применения, не противоречит термину, используемому в российских нормативных документах, и достаточно часто в литературе, и одновременно позволяет снять проблему проведения различия между двумя этими группами стандартов за счет указания английской аббревиатуры в скобках.

Сфера применения МСФО в росиийской литературе также специфицируется неоднозначно. На основе выделения двух основных групп мнений: МСФО регламентируют требования к учету и подготовке финансовой отчетности и МСФО регламентируют требования к формированию финансовой отчетности, автором обосновано, что однозначно корректным является второй подход. Выбор в качестве сферы применения МСФО финансовой отчетности обусловлен следующими факторами:

• данный подход заложен в самих международных стандартах (в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, par.8)5 указывается, что «МСФО устанавливают требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации о важных операциях и событиях в финансовой отчетности общего назначения»);
• понятие финансовой отчетности шире, чем набор показателей, получаемых из бухгалтерских регистров (в качестве примера можно привести различные варианты рыночной оценки статей баланса, раскрытие информации о связанных сторонах в примечаниях и др.);
• требования к содержанию финансовой отчетности первичны, а организация и правила ведения бухгалтерского учета вторичны, поскольку однозначные требования к отражению статей в отчетности могут предполагать различные варианты отражения в учете (например, МСФО (IAS) 39 (par.46) требует отражения финансовых инвестиций, которые держатся до даты погашения (held-to-maturity investments), по амортизируемой стоимости приобретения, что предполагает амортизацию/списание дисконта или премии, представляющих собой разницу между номиналом ценной бумаги и стоимостью ее приобретения, за время «держания» инвестиций; для достижения этого требования возможны различные варианты учета: отражение дисконта/премии на отдельном регулирующем счете к счету инвестиций или отражение общей текущей суммы на счете инвестиций).

Таким образом, автором предлагается в определении МСФО подчеркивать, что это совокупность требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности.

Статус МСФО является еще одним неоднозначным предметом определения: МСФО называются правилами, правилами, действующими на международном уровне, общепринятыми правилами, нормативными документами и др. В работе аргументировано, что МСФО не являются ни нормативными документами, ни правилами. Автором предложено для обозначения их статуса использовать термин «документы» с указанием организации, их разрабатывающей. С целью спецификации названия данной организации в работе представлена поэтапная история развития Комитета, занимающегося разработкой МСФО, и его современная структура. Это позволило определить субординацию различных органов, входящих в состав Комитета (в настоящий момент Комитет является сложной организацией, в состав которой входит Совет, отвечающий за разработку собственно стандартов, а также ряд других подкомитетов), а также снять ряд терминологических проблем в переводе названия данной организации и ее органов. Автором предлагается опустить в названии Комитета и Совета словосочетание «стандарты учета» (что подразумевается дословным переводом названий этих организаций с английского языка: International Accounting Standards Committee (IASC); International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF); International Accounting Standards Board (IASВ)), и переводить их соответственно как Комитет по международным стандартам (IASC), Комитет по международным стандартам (IASCF) (указание соответствующей аббревиатуры в скобках позволяет определить, о каком, старом или новом, реформированном, Комитете идет речь), и как Совет по международным стандартам (IASВ).

Исследование вышеназванных проблем позволило предложить промежуточное авторское определение совокупности Международных стандартов финансовой отчетности:

Международные стандарты финансовой отчетности – это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF).

На основе анализа документов, входящих в сборник «Международные стандарты финансовой отчетности», издаваемый Комитетом по международным стандартам, сформулированы рекомендации по расширению перечня данных документов и включения в их состав комплексной информации об истории развития и изменениях в МСФО.

Автором разграничены понятия Международных стандартов финансовой отчетности в узком и широком смысле исходя из критерия обязательности/необязательности использования документов, входящих в сборник, при формировании финансовой отчетности (если делается заявление о соответствии финансовой отчетности требованиям МСФО):

• Международные стандарты финансовой отчетности в узком смысле – это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, и базирующихся на единых Концептуальных основах, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF) и являются обязательными для использования при формировании финансовой отчетности.
• Международные стандарты финансовой отчетности в широком смысле – вся совокупность документов, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF).

Схематично соотношение понятий МСФО в широком смысле и МСФО в узком смысле представлено на рис. 1.

Рис. 1. Международные стандарты финансовой отчетности

в широком и узком смысле.

Предложенный автором подход позволил:

• продемонстрировать необходимость систематизации подходов к определению МСФО на основе выделения понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, что дает возможность четко разграничивать обязательные и необязательные к применению документы при формировании финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО;
• рекомендовать систематезацию названий обязательных к применению документов за счет включения Руководств к применению и Приложений со статусом стандарта/интерпретации непосредственно в текст соответствующих стандартов/интерпретаций, с отдельными подзаголовками;
• выделить Концептуальные основы как системообразующий фактор в понятии МСФО в узком смысле;
• обосновать единство понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле на базе Концептуальных основ, обеспечивающих системность понятия МСФО в целом.

Трактовка Международных стандартов финансовой отчетности

как системы, базирующейся на теоретических концептуальных основах.

В работе представлено обоснование авторской трактовки МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной и с содержательной позиций.

Формальным обоснованием служат положения, задекларированные разработчиками стандартов в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, par.8)6 и в тексте Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (Framework, par.1),7 исходя из которых можно говорить о том, что Концептуальные основы выполняют тройную функцию: