Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском

Данный вывод подтверждается и результатами анализа содержания фун­да­ментальных научных трудов зарубежных и отечественных учёных, многие из кото­рых признаны классическими в научном и профессиональном сооб­ществе. Резуль­таты анализа научных воззрений на возможности управ­ления отдельными детер­минантами общего риска представлены в табл. 1.

Таблица 1

– Оценка возможностей воздействия на частные детерминанты общего аудиторского риска зарубежными и отечественными учёными

Ф.И.О. учёного, название научного труда, год издания	Оценка возможностей аудитора воздействовать на отдельные детерминанты общего риска (+) – возможно, (-) – невозможно
	Неотъемлемый риск	Контрольный риск	Риск необнаружения
Л.Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудитора», 1905	-/+	-/+	+
Р.Х. Монтгомери «Аудит», 1912	-	-	+
Р.Х. Маутц, Х. Шараф «Философия аудита», 1961	-	-	+
Дж. Робертсон «Аудит», 1993	-	-	+
Д. Кармайкл, М. Бенис «Стандарты и нормы аудита», 1995	-	-	+
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек «Аудит», 2001	-	-	+
Р. Адамс «Основы аудита», 2007	-	-	+
В.В. Скобара «Аудит: методология и организация», 1998	-	-	+
Л.И. Хоружий, С.И. Басалай «Актуальные проблемы аудита в России», 2000	-	-	+
А.А. Терехов «Аудит: перспективы развития», 2001	+/-	+/-	+
Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова «Аудит», 2002	-	-	+
С.М. Бычкова «Риски в аудиторской деятельности», 2003, «Методы оценки аудиторских рисков», 2005	-	-	+
А.Д. Шеремет, В.П. Суйц «Аудит», 2004, 2005, 2006	-	-	+
В.И. Подольский «Аудит», 2008	-	-	+
Л.В. Ирлица «Аудит», 2010	-	-	+

Анализ показал, что международное аудиторское сообщество прак­тиче­ски однозначно постулирует невозможность влияния на неотъемлемый и кон­троль­ный риски со стороны аудитора. Исключение составляют лишь мнение осно­ва­теля теории аудита – Л.Р. Дикси (обращавшего внимание на снижение интенсив­ности возникновения и повторения учётных ошибок в си­туации, когда аудитор консультирует аудируемое лицо непосредственно в течение года), а также позиция авторитетного отечественного специалиста А.А. Терехова, под­нимавшего в своих работах вопросы «снижения аудитор­ского риска по компо­нентам», но, к сожале­нию, не давшего данному направ­лению надлежащего раз­вития.

По мнению автора, рассмотрение традиционных процедур воздействия на риск необнаружения в качестве единственно возможного направления ре­гули­рова­ния аудиторского риска, накладывает существенные ограничения на ис­пользование потенциала управления аудиторским риском в связи с тем, что меры по снижению риска необнаружения связаны, как правило, с увеличе­нием объёма и усложнением характера осуществляемых в ходе ау­дита про­цедур про­верки по существу, сущест­венно повышающих затратную и вре­менную состав­ляющие проводимой проверки. Как первое, так и второе нега­тивно сказывается на достижении целей аудита:

– во-первых, рост себестоимости проверки либо влечёт за собой сокра­ще­ние её рентабельности (если аудиторская компания стремится сохранить репу­тацию и не утратить клиента), либо (при сохранении заданного уровня рента­бельности про­верки) отрицательно сказывается на рыночных перспек­тивах ау­диторской органи­зации;

– во-вторых, увеличение времени проведения аудиторской проверки со­прово­ждается негативными последствиями, связанными с требованием свое­временности предоставления аудиторского заключения пользователям от­чёт­ности аудируемого лица, обусловленным объективной утратой потреби­тель­ской ценности аудитор­ского заключения с течением времени;

– в-третьих, вполне оправданное категорическое несогласие руководства ау­дируемого лица на пересмотр временных и стоимостных условий договора законо­мерно приводит к выдаче аудиторского заключения в форме отказа от выражения мнения, что фактически свидетельствует о не достижении цели ау­дита, поскольку в подобной ситуации аудит не исполняет своей общест­венно и экономически значи­мой функции снижения информационного риска в приня­тии экономических и управленческих решений пользователями бух­галтерской отчётности.

Таким образом, в результате проведённого исследования сформу­лиро­ваны предпосылки, определяющие необходимость выдвижения ги­по­тезы о возмож­ности управления аудиторским риском на основе воз­дей­ствия на все его част­ные состав­ляющие. Доказательство справедли­во­сти данной гипотезы и (в слу­чае её подтвер­ждения) разработка ком­плексного подхода к управле­нию риском в аудите позволят существенно расширить возможности обеспе­чения приемле­мой величины аудитор­ского риска, и, тем самым, обеспечить надлежащее каче­ство аудитор­ских услуг.

2. Процедура использования результатов анализа учётной политики для целей управле­ния неотъемлемым риском.

В соответствии с общепринятым подходом к организации аудита, на­шед­шим своё отражение в международных и отечественных стандартах, профес­сиональное суждение аудитора о величине и распределении неотъем­лемого и контрольного рисков между областями бухгалтерского учёта и от­чётности яв­ляется основой пла­нирования аудиторской проверки. В каче­стве наиболее важ­ных до­казательств, используемых при форми­ровании дан­ного суждения, рас­сматриваются результаты анализа полноты и адекватности учётной политики аудируемого лица. Анализ учётной политики даёт аудитору воз­можность полу­чить первичное пред­ставление об участках бухгалтер­ского учёта, наиболее подверженных системным и методологиче­ским ошиб­кам, а также о зонах наи­большего контрольного риска. Исходя из этого представления, опираясь на ин­вер­сию анали­тической модели аудиторского риска (1), аудитор должен сформи­ро­вать профес­сиональное суж­дение о прием­лемой величине риска необнару­же­ния и разработать программу проверки, обеспечивающую получение над­ле­жа­щих аудиторских дока­зательств в количе­стве, достаточном для обеспе­че­ния данной величины.

Изложенный подход, предусматривающий воз­можность использования ре­зультатов анализа учётной политики исключи­тельно для целей планирования аудита, отражает традиционный взгляд на воз­можность регулирова­ния ауди­торского риска посредством влияния ис­ключи­тельно на риск необнаруже­ния. В то же время, изучение применимых норма­тивно-правовых актов по­зволяет сде­лать вы­вод о том, что планирова­ние ау­дита, ориентированное на минимизацию риска необнаруже­ния, не яв­ляется единственно возможной за­дачей, для ре­ше­ния которой могут быть ис­пользо­ваны результаты анализа учётной поли­тики аудируемого лица.

В частности, п.10 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/08 «Учёт­ная политика организации» предусматривает возможность оперативного вне­сения дополнений в учётную политику, не считая измене­нием учетной поли­тики ут­верждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйствен­ной дея­тель­ности, которые отличны по существу от фак­тов, имевших место ранее, или воз­никли впервые в деятельности организа­ции, и не устанавливая никаких ог­раничи­тельных норм ни в отношении вре­мени внесения дополне­ний, ни в от­ношении их ввода в действие.

Таким образом, в случае получения доказательств отсутствия в учётной политике аудируемого лица ин­фор­ма­ции о существенных способах ве­дения бухгалтер­ского учёта, аудитор вправе предложить оперативно внести в учёт­ную политику не­обходи­мые дополнения, что повлечёт за собой сни­жение ве­ро­ятности ввода в за­блуждение пользовате­лей отчётности ауди­руемого лица, а, следовательно, и снижение не­отъемлемого риска.

Кроме того, п.10-16 ПБУ 1/08 определяют и возможности внесения изме­нений в учётную политику, однако, внесение изменений час­тично огра­ничено и обременено такими требованиями ПБУ 1/08, как общая норма п.12 (изменение учётной политики произ­водится с начала отчётного года) и нормы п. 21-24 (рас­кры­тие из­менений учётной поли­тики в бухгалтер­ской от­чётности).

Вместе с тем, существуют и веские основания для призна­ния ука­занных норм не содержащими абсолютного ограничения для внесения изменений в учёт­ную политику и их ввода в действие до завер­шения отчётного пе­риода. К числу таких оснований следует отнести базовый принцип бухгалтерского учёта – принцип при­ори­тета экономического содержа­ния над юридической формой, а также ряд норм ПБУ 1/08 (п. 12-15), допус­кающих прин­ци­пи­альную возмож­ность внесения изменений в учётную поли­тику до её пред­став­ления пользо­ва­телям в составе бухгалтерской отчётности.

Таким образом, в случае получения доказательств несоот­ветствия от­дель­ных положений аудируемой учётной политики требованиям нор­матив­ной базы, либо доказательств несоответствия фактически приме­няемых спо­собов ведения учёта способам, раскрытым в учётной поли­тике, аудитор вправе предложить аудируе­мому лицу вне­сти в учёт­ную политику необходимые из­менения. Реали­зация данных предложений по­зволит обеспечить взаимное со­ответствие между фак­тически ис­пользуе­мыми и раскрытыми в учётной по­литике способами ве­дения бух­галтер­ского учёта, что при­ведёт к снижению неотъемлемого риска и суще­ственно ограничит вероятность не­адекватного восприятия бух­галтерской от­чётности аудируемого лица её пользова­телями.

Предлагаемые способы снижения неотъемлемого риска легли в ос­нову раз­ра­ботки проце­дуры использо­вания результатов анализа учётной политики для це­лей управления не­отъ­емле­мым риском. Структурно-логическая схема дан­ной процедуры представ­лена на рис.2.

Струк­турно-логическая схема предлагаемой процедуры, с одной сто­роны, отражает этапы анализа аудируемой учётной по­литики, а с другой – осно­ван­ные на его результатах способы снижения не­отъемлемого риска – оперативное внесение дополнений и изменений в ауди­руемую учётную по­литику. Разрабо­танная про­цедура имеет многоцелевую на­правлен­ность и по­зволяет, используя резуль­таты выполнения основных эта­пов ана­лиза учёт­ной политики, обеспечить:

– формирование профессионального суждения аудитора о зонах наи­бо­лее вы­сокого не­отъемлемого риска и оп­ределение основных ориентиров рас­преде­ления трудоём­кости между объек­тами аудиторской про­верки в про­грамме ау­дита;

– снижение неотъемлемого риска до начала планирова­ния аудита по­средством внесения дополнений и допустимых изменений в учёт­ную поли­тику аудируемого лица;

– исключение (в случае невозможности внесения дополне­ний и изме­нений) из числа объектов проверки заведомо полно­стью искажён­ных участ­ков учёта и отчётности, в рамках которых отмечены факты, свиде­тель­ствую­щие о неполноте, несоответствии учётной политики требо­ваниям нор­ма­тивно-правовых актов, либо о фактическом несоблюдении при­нятой в ор­га­низации полной и адекватной учётной политики;

– формирование отрицательного мнения о достоверно­сти отчётности аудируемого лица в аудиторском заключении фактически до начала реализа­ции программы аудита – на основании выводов о существен­ности выявлен­ных отклонений учётной политики от требований полноты и адекватности и невозможности внесения в неё необходимых дополнений и изменений.

Проведённые эксперименты по применению разработанной проце­дуры в аудиторской практике подтверждают (рис. 3) сделанные выводы.

Использование предлагаемой процедуры по­зволило аудиторам добиться снижения неотъемлемого риска ещё до начала планирования аудита на трёх из шести проверяемых предприятий. Применительно к учётной политике предприятий, в отношении которых неотъемлемый риск снизить не удалось, внесение дополнений и из­менений оказалось невозможно в силу объектив­ных причин, обусловленных требованиями нормативно-пра­вовых актов.

Таким образом, теоретическое и нормативно-правовое обоснование, а также апробация разработанной процедуры в целом подтверждают справед­ливость гипотезы о воз­можности управления аудиторским риском посредст­вом влияния на такой его частный детерми­нант, как неотъемлемый риск.

3. Процедура текущего мониторинга и регулирования аудиторского риска.

Модель аудиторского риска, описанная в системах МСА и ПСАД, харак­теризуется существенным недостатком: она не ориентирована на цели ис­пользования результатов оценки риска в аудите, что создаёт сложности при её реализации в аудиторской практике. Действующие стан­дарты аудита ак­центируют внимание лишь на необходимости использования результатов оценки риска при планировании аудиторских процедур, исходя из принятой формализации модели общего риска (1).

Значения Рв/х и Рк, используемые в фор­муле (1), представляют собой ре­зультаты пред­варительного тестирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего кон­троля аудируемого лица. Стан­дарты аудита констатируют, что оценка компонентов ауди­торского риска может изме­няться в ходе ау­дита, например, при полу­чении аудитором информации, значи­тельно отли­чающейся от той, на ос­нове которой он сделал первоначальную оценку не­отъемлемого риска и риска средств кон­троля. В таком случае ауди­тору не­об­ходимо внести изме­нения в запланиро­ванные процедуры, основыва­ясь на пе­ресмотренных оценках неотъемлемого и кон­трольного рисков. Таким об­ра­зом, в течение всего периода проверки могут воз­никать преце­денты пере­смотра предва­ри­тельной оценки де­терми­нантов риска, создающие предпо­сылки для кор­рек­тировки как общего плана, так и программы аудита.

Подобная коррек­тировка требует вы­сокой эффективности внутреннего контроля аудитор­ской фирмы. При этом возникают как мини­мум две задачи контроля: во-пер­вых, задача проверки фактов внесения кор­ректировок в об­щий план и соот­ветствующие разделы программы проверки, и, во-вторых, задача оценки полноты и качества фак­тической реализации корректирующих мероприятий. Эти задачи дополняются пробле­мой оценки адекватности предпринятых аудито­ром мер по снижению риска необнаружения с целью компенсации роста не­отъемле­мого и контрольного рисков (по сравнению с предварительными оценками последних).

Изложенные соображения опреде­ляют необходимость внедрения в прак­тику внутреннего контроля аудитор­ских фирм процедуры текущего монито­ринга риска, схема которой представлена на рис. 4.

Рисунок 4

– Структурно-логическая схема процедуры текущего мониторинга

и регулирования аудиторского риска

Необходимо отметить, что наиболее значимым элементом рассматри­ваемой схемы является оценка адекватности (соответствия) фактически реализованных аудиторских процедур, направленных на компенсацию воз­никших рисков, существенным «всплескам» неотъемлемого и контрольного рисков. Иначе говоря, представленная на рис.4 структурно-логическая схема предполагает необходимость периодической и итоговой оценки пол­ноты компенсации «всплесков» общего риска, отмеченных в ходе проверки, посредством реализации дополнительных (по отношению к запланирован­ным) аудиторских процедур. Для оценки справедливости тождества М  Р (где М - компенсирующий риски эффект от реализованных ау­дитором мероприятий, а Р - совокупность «всплесков» риска, отмеченных в ходе проверки) аудитор должен использовать своё профессиональное суж­дение, и, на основе выводов о полноте компенсации «всплесков» риска, прийти к заключению о допустимости (недопустимости) общего аудитор­ского риска, сопутствующего конкретной проверке.

При этом с целью обеспечения эффективности рассматриваемого меха­низма контроля аудитору целесообразно ввести в состав рабочей документа­ции документ следующей формы (см. табл.2).

Таблица 2

– Лист контроля полноты компенсации аудиторского риска

Описание факта, приводящего к переоценке риска в сторону увеличения	Оценочный прирост риска, (+) %, доли единицы	Отметка о реализации компенсирующих риск процедур, описание их сущности	Полнота гашения отмеченного прироста риска, (-) %, доли единицы
1. Отсутствуют отчёты о результатах внезапных ревизий кассы	+10 %	Проведена внезапная ревизия всех операцион-ных касс организации	-10 %
…	…	…	…
N. При обнаружении недостачи по операци-онной кассе №2 выявлено отсутствие договора кассира о полной материальной ответственности	+15 %	Проведена проверка наличия договоров о полной материальной ответственности 10 из 15 кассиров	-10 %
ИТОГО	=…	-	=…