Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском

На правах рукописи

Козлов Валерий Павлович

ФОРМИРОВАНИЕ комплексного ПОДХОДА

К УПРАВЛЕНИЮ АУДИТОРСКИМ РИСКОМ

Специальность: 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Новосибирск 2012

Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сибирский государственный индустриальный университет»

Научный руководитель:	кандидат экономических наук, доцент Баранов Павел Петрович
Официальные оппоненты:	доктор экономических наук, профессор Аманжолова Бибигуль Ашкеновна кандидат экономических наук Кизь Владимир Владимирович
Ведущая организация:	Государственное автономное образова­тельное учреждение высшего профессио­нального образования «Сибирский федеральный университет» (Институт эко­номики, управления и природопользова­ния)

Защита состоится «29» марта 2012 г. в 1100 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ».

Автореферат разослан «___» февраля 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета к.э.н., доцент

В.В. Остапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Аудиторский риск представляет собой одну из самых сложных категорий аудита, коррект­ность учёта которой в аудиторской практике определяет воз­можность формиро­вания профессионального суждения аудитора о достовер­ности проверенной финан­совой отчётности и качество этого суждения. Меж­дународные и отечест­венные стандарты аудиторской деятельности содержат требования к оценке ау­диторского риска, причём данные требования носят императивный характер. Согласно обще­принятым положениям теории ау­дита, лишь при обеспечении приемлемой вели­чины общего риска аудитор в состоянии (и вправе) вынести суждение о достовер­ности отчётности ауди­руемого лица.

В то же время, обращает на себя внимание противоречивость научных воззре­ний как на природу и сущность аудиторского риска, так и на состав определяющих его факторов. Будучи разработанной в общем виде в начале XX столетия и относи­тельно успешно просуществовав в неизменном трёх­факторном виде до начала XXI века, в настоящее время мо­дель аудиторского риска претерпела ряд серьёзных трансформаций. К числу наиболее ради­кальных методологических изменений основы оценки ауди­торского риска целесообразно отнести объединение неотъемлемого и кон­трольного рисков в категорию риска существенных искаже­ний, весьма неоп­ределённо описы­ваемую действующими российскими и междуна­родными регулятивами ау­дита.

Однако, наряду с неоднозначными изменениями теоретической плат­формы оценки риска в аудите следует констатировать неизменность тради­ционной сис­темы научных воззрений на возможности управления аудитор­ским риском. С мо­мента зарождения теории аудита декларируется неконтро­лируемый ауди­тором ха­рактер таких детерминантов общего аудиторского риска, как неотъем­лемый риск и риск средств контроля, и при­знаётся возможность влияния ауди­тора исключительно на риск необнаружения. Во многом вследствие доминиро­ва­ния подобной точки зрения, в науке об аудите по­становка задачи управления аудиторским риском в явном виде не осуществлялась, и, соответственно, не предпринималось попыток системной разработки методоло­гии, организаци­он­ных и методических подходов к управлению данным риском.

Таким образом, текущее состояние теоретико-методологической, а также ме­тодической основы оценки и управления аудиторским риском не отвечает всё возрастающему характеру требований к обеспече­нию каче­ства аудита, что и определяет актуальность выбранной темы дис­сер­тационного исследования.

Степень изученности проблемы. Проблемы интерпретации категории ауди­торского риска и вопросы его оценки нашли отражение в трудах зару­беж­ных учё­ных Р. Адамса, Э.А. Аренса, Г.Р. Дженика, Ф.Л. Дефлиса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Р.К. Маутца, В.М. О`Рейлли, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша, Х. Шарафа и др. В развитие отечественной науки в части исследования про­блемной области оценки аудиторского риска существенный вклад внесли ра­боты Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Исследования отечественных и зарубежных ученых определили форми­ро­ва­ние модели аудиторского риска как результата взаимодействия и взаи­мо­влияния трёх частных детерминантов – неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. В общем виде сложилась и мето­дология оценки аудитор­ского риска, базирующаяся на качественном и коли­чественном подходах. Однако с момента зарождения раздела теории аудита, посвящённого риску, и до настоящего времени учёные исходят из аксиома­тического утвер­ждения о невозможности воз­действия аудитора на величину неотъемлемого и контрольного рисков (объединён­ных в настоящее время общим понятием «риск существенных искажений»). Един­ственным детерми­нантом, посредством влия­ния на который аудитор может воздей­ствовать на величину общего аудитор­ского риска, в классической теории аудита призна­ётся риск необнаружения, для снижения которого разработан широкий инст­рументарий.

В то же время, кризисные явления в западных корпорациях (Enron, Par­ma­lat, Xerox и др.), причины которых во многом ассоциируются именно с ре­зуль­татами аудита, вновь актуализировали круг проблем обеспечения прием­лемой величины аудиторского риска и потребовали качественно нового под­хода к ре­шению данных проблем.

Таким образом, признание несостоятельности сложившейся методоло­гии регулирования риска в аудите и обусловленная этим необходимость сис­темного ис­следо­вания проблем управления аудиторским риском определили актуаль­ность выбран­ной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в формировании ком­плекс­ного подхода к управлению аудиторским риском, ориентированного на обеспече­ние его приемлемой величины посредством целенаправленного воз­действия на все частные детерминанты общего риска.

Для достижения данной цели в рамках исследования необходимо ре­шить сле­дующие логически взаимосвязанные задачи:

• уточнение существующих представлений о природе аудиторского риска на основе анализа теоретических и нормативно-методических разрабо­ток, а также практической деятельности в области аудита;
• выявление недостатков действующей методической базы, используе­мой в це­лях оценки аудиторского риска, и определение направлений их уст­ранения;
• определение характера влияния результатов оценки аудиторского риска на суждение аудитора о достоверности проверенной отчётности;
• теоретическое обоснование возможности целенаправленного воздейст­вия на отдельные составляющие аудиторского риска;
• разработка, структурно-логическое представление и описание проце­дур и тех­нологий управления частными детерминантами общего аудитор­ского риска;
• формирование схемы комплексного подхода к управлению аудитор­ским рис­ком, его апробация на уровне внутрифирменного стандарта, обосно­вание его эффективности с позиций качества аудита.

Объектом исследования в диссертационной работе выступает аудитор­ский риск как объективная вероятность ошибки аудитора, возникающей в про­цессе ве­рификации достоверности бухгалтерской отчётности.

Предметом диссертационного исследования является управление ау­ди­тор­ским риском, рассматриваемое с позиций системного и процессного подхо­дов.

Теоретическую и методологическую основу исследования состав­ляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита, рис­кологии и риск-менеджмента. В процессе работы над диссертацией исполь­зовались норма­тивно-правовые акты, международные, зарубежные и отече­ственные стандарты ау­дита, стандарты и методические материалы саморегу­лируемых ор­ганизаций ауди­торов, монографии, научные статьи, материалы научно-практи­ческих конферен­ций по теме исследования.

Диссертационное исследование осуществлено на основе применения диа­лек­тического метода, системного и процессного подходов, а также кон­кретно-при­кладных и специальных методов.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 3.1. «Ис­ходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, по­сту­латы и пра­вила аудита, контроля и ревизии» и п. 3.2. «Теоретические и ме­тодо­логические ос­новы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта номенклатуры специаль­ностей научных работни­ков по специ­альности 08.00.12 «Бухгалтер­ский учет, статистика» (экономические науки).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в вы­дви­жении и доказательстве справедливости гипотезы о возможности управ­ления риском в ау­дите на основе теоретической разработки и практиче­ской апробации ком­плексного подхода к управлению аудитор­ским риском, отличительной особенно­стью которого является реализация процедур воздей­ствия на все частные детерминанты общего риска.

В процессе исследования лично автором были получены следующие наи­бо­лее существенные научные результаты:

• выдвинута альтерна­тивная общепринятой точке зрения гипотеза о воз­мож­но­сти управления всеми ча­стными детерминантами общего риска, дока­за­тель­ство и развитие которой позво­лит более эффективно, с позиций за­трат вре­мени и качества аудита, реа­лизовать его главную цель – выражение мне­ния о достоверности бухгалтерской от­чётности;
• разработана и представлена в форме структурно-ло­гиче­ской схемы проце­дура использования ре­зультатов анализа полноты, адек­ватности и факти­ческого исполнения учётной поли­тики для управления не­отъ­емлемым риском, позво­ляющая на «предплано­вом» этапе ознакомления с дея­тельностью аудируе­мого лица выявлять зоны наибольшего риска, опера­тивно вно­сить до­полне­ния и допусти­мые измене­ния в его учётную политику, тем са­мым, су­ще­ственно по­вышая качество и экономическую эффективность ауди­тор­ской про­верки;
• разработана, структурирована и описана процедура текущего мо­нито­ринга не­отъемлемого и контрольного рисков, отличительными осо­бенно­стями которой являются оперативное отслеживание и документирова­ние «всплесков» риска, а также планирование, реализация и оценка дейст­венно­сти дополни­тельных меро­приятий, направленных на компенсацию от­мечен­ных «всплесков» риска существенных искажений посредством снижения риска необнаружения;
• предложено использование технологии итераци­он­ной скользящей про­верки, предполагающей, в отличие от клас­си­ческого подхода к организа­ции и проведению аудита, реализацию ауди­тор­ских процедур в течение ау­дируемого года (а не по его завершении) и по­зво­ляющей существенно сни­зить первичные значения неотъемлемого и кон­трольного рисков в процессе аудита;
• процедуры регулирования риска и технология итерационной скользя­щей про­верки объе­динены в комплексный подход к управлению риском в ау­дите, позволяющий, в от­ли­чие от общепринятых представлений, обеспечи­вать при­емлемое значе­ние общего аудиторского риска по­средством направ­ленного воз­действия не только на риск необнаружения, но и на неотъемле­мый и контроль­ный риски.

Теоретическая значимость исследования заключается в расширении на­уч­ных представлений о природе аудиторского риска (в части взаимовлия­ния и взаи­мообусловленности его частных детерминантов) и о возмож­ностях управле­ния данным риском в рамках аудиторской проверки.

Практическая значимость результатов исследования состоит в кон­крет­ных рекомендациях по управлению аудиторским риском в целях обеспе­че­ния его приемлемой величины, определяющей необходимые условия для фор­мирования мнения ауди­тора о достовер­ности проверенной отчётности. Полу­ченные результаты мо­гут быть использованы аудиторами при планиро­вании проверок и реализации аудиторских процедур, а также преподавате­лями выс­шей школы в системе обучения и повышения квалифи­кации спе­циалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Апробация работы и внедрение результатов. Результаты исследова­ния используются в практической дея­тельности аудиторских фирм Ке­меров­ской области, что подтверждается со­ответствующими справками о внедре­нии.

Ос­новные положения диссерта­ционного исследования док­ладывались и обсуждались на научно-практических конферен­циях Сибирского государст­вен­ного индустри­ального университета и Ново­сибирского государственного уни­верситета эконо­мики и управления в 2008-2011 гг.

Результаты диссертационного исследования используются в учебном про­цессе в Сибирском государственном индустриальном университете при подго­товке бакалавров экономики, а также экономистов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и ау­дит» и 080105 «Финансы и кредит».

Публикации по теме исследования. Основные положения диссертаци­он­ного исследования нашли отражение в шести опубликованных работах об­щим объемом 2,8 п. л., в т.ч. авторских – 2,1 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, за­ключения, списка использованной литературы, содержит 170 стра­ниц ма­шино­писного текста, включая 22 таблицы, 17 рисунков, 9 приложений.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Альтернативная общепринятой точке зрения гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска.

Аудиторский риск представляет собой одну из наиболее важных и слож­ных категорий теории и практики аудита. С нормативной точки зрения, важ­ность ис­следования данной категории обусловлена требованиями, содер­жащи­мися в меж­дународных, зарубежных и отечественных стандартах ауди­торской деятельности, а с позиций науки и практики – значимостью негатив­ных послед­ствий проявления аудиторского риска для аудируемых лиц, поль­зователей их отчётности и непосред­ственно для аудиторских организаций и аудиторов.

В рамках общей методологии аудита, сформировавшейся в процессе эволю­ции аудиторской науки, в основном, под влиянием трудов представи­те­лей британо-американской научной школы, традиционно рассматривается сле­дующая аналити­ческая модель общего аудиторского риска:

(1)

где РО – общий аудиторский риск;

Рв/х – неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

Рк – риск средств контроля (контрольный риск);

Рн – риск необнаружения.

Анализ научных трудов отечественных и зарубежных учёных, а также тре­бо­ваний национальных и международных регулятивов аудита позволяет выде­лить три основных задачи, для решения которых может использоваться данная модель:

– задача оценки аудиторского риска для целей планирования аудитор­ской проверки;

– задача обеспечения приемлемой величины общего риска в процессе про­верки;

– задача оценки аудиторского риска, фактически сопутствовавшего про­верке, на этапе формирования аудиторского заключения.

Общепринятый подход к решению первой из указанных задач может быть графически представлен в общем виде структурно-логической схемой (рис.1). Как показано на данной схеме, на этапе знакомства с деятельностью ау­дируе­мого лица аудитор, руководствуясь своим профессиональным сужде­нием, уста­навливает пре­дельно допустимое значение общего риска Роlim (по сложившейся практике, не бо­лее 5%) и оценивает планируемые значения не­отъемлемого и контрольного рисков. Полученные значения используются для оценки пре­дельно допустимой величины риска необнаружения Рнlim, оп­ределяемой на ос­нове инверсии модели (1), разме­щённой в центральном блоке схемы на рис.1.

Следует отметить, что инвертирование аналитической модели аудитор­ского риска для целей планирования уже само по себе ориентирует процесс управления общим риском лишь на один его частный детерминант – риск не­обнаружения, по­скольку планирование проверки предполагает формирова­ние общего плана и про­граммы аудита исходя из установленного значения приемлемого риска необнару­жения.

Рисунок 1

– Структурно-логическая схема решения задачи оценки риска для целей планирования аудита

Именно инвертированная модель общего риска лежит в основе обще­приня­того механизма его регулирования (вторая из представленных выше задач), преду­смотренного международ­ными стандартами аудита, в соответст­вии с ко­торыми при пересмотре значе­ний неотъемлемого и/или контрольного рисков в сторону увели­чения ауди­тор обязан снизить риск необнаружения, используя возможности модифика­ции применяемых аудиторских процедур, увеличения затрат времени на про­ведение проверки, увеличения объёма выборки, привле­чения экспертов и т.п.

На этапе завершения аудиторской проверки перед формированием ауди­тор­ского заключения аудитор решает третью из выделенных задач – оцени­вает факти­ческое значение общего риска, сопутствовавшего проверке. Для этого используется аналитическая модель (1), применение которой позволяет аудитору сделать вывод о характере об­щего аудиторского риска, что, по су­ществу, определяет возможность выдачи заключения, содержащего опреде­лён­ное (конкретное) мнение о достоверно­сти проверенной отчётности.

Таким образом, в современной теории и нормативно-методической базе ау­дита предусмотрено единственное направление регулирования общего ау­дитор­ского риска, связанное с реализацией процедур воздействия на его единственный детерминант – риск необнаружения.