Теория, методология и организация системы управленческого учета

В диссертации выявлены функции философского (диалектического и позитивного) подхода, который в силу своей абстрактности формирует научно-мировоззренческий фундамент управленческого учета, но не обеспечивает его теоретико-методологической базы. Общетеоретическое содержание управленческого учета определяют общенаучные подходы, в частности, установленные проводимым исследованием методологические принципы классической политической экономии, неоклассической и институциональной экономической теории, а также исторический и общенаучный системный подход. Микроэкономический, лингвистический, информационный подходы ориентируют управленческий учет на решение прикладных задач.

Сочетание системного и информационного подходов позволяют рассматривать управленческий учет динамически сложной информационной системой сбора, обработки, передачи, хранения и анализа информации с целью получения новой информации. Однако его предметно-научную основу формируют специальные подходы, которые подразделяются диссертантом на управленческие и учетные.

Управленческие методологические подходы составляют концептуальную и прикладную основу управленческого учета; основываются на подходах науки управления. Исследование показывает, что их количество обширно и они имеют преимущественное значение в разработке прикладных проблем управленческого учета, отражая непосредственные потребности управления, выраженные в его функциях. Однако содержательную основу управленческого учета составляют учетные методологические подходы. Ведущими среди них в диссертации рассматриваются затратный, калькуляционный, маржинальный, а также разработанные автором балансовый и счетно-бухгалтерский методологические подходы.

Характеристики исследованных методологических подходов показывают, что разработка теоретических оснований управленческого учета может производиться на базе любого их них. Из представленной совокупности системный подход выбран автором для построения теоретического фундамента управленческого учета, рассматриваемого сложноорганизованной системой. Важность данного подхода состоит в вероятной возможности синтезировать на его основе новое знание, в авторской концепции – теорию управленческого учета как системы.

С позиций методологии научного познания управленческий учет как науку должны отличать: 1) практическая востребованность; 2) наличие теории. Практическая востребованность управленческого учета доказана эмпирически. Наличие теории как наиболее сложной и развитой формы организации должно не только противостоять практике, но и обобщать ее, формировать целостное представление о закономерностях функционирования управленческого учета, выступать высшей и наиболее совершенной формой его научного обоснования. Поэтому противоречие между обширностью эмпирических исследований и недостаточной глубиной познания теоретических представлений об управленческом учете формирует проблему его научности, разрешение которой оказывается возможным лишь на достаточно высоком уровне исследовательской деятельности.

Центральным звеном производимых теоретических построений является определение типа и структуры теории управленческого учета.

Для решения вопроса о том, к какому типу может быть отнесена теория управленческого учета, автором разработана классификация типологий теорий по семи основаниям. В соответствии с ней доказано, что, поскольку управленческий учет является эмпирической наукой, теория которой состоит из комбинации апостериорных (эмпирических, фактических, экспериментальных) и априорных (логических, умозрительных, аналитических) суждений, постольку его теория должна разрабатываться по критериям построения теорий эмпирических наук, цель которых состоит в объяснении и прогнозировании событий реальной действительности. Исходя из этого, цель теории управленческого учета состоит в объяснении сущности, развитии методологии, способов его практической организации.

Решение вопроса о разработке структуры теории управленческого учета сопряжено с правильным определением исходного теоретического базиса, построение которого представляет собой главную нерешенную к настоящему времени проблему управленческого учета. Доказательством ее сложности выступает необходимость построения идеализированного (абстрактного, ненаблюдаемого) объекта, составляющего методологическую основу исходного теоретического базиса любой науки, включая управленческий учет. В методологии научного познания идеализированный объект, предполагающий высокий уровень абстрактности, рассматривается ключевым средством развертывания любой теоретической системы.

В диссертации доказано, что попытки определить содержание управленческого учета с позиций формальной логики обусловливают создание его формальной теории, предполагающей разработку предмета, метода, понятийного аппарата. Такое представление не способно раскрыть целостные свойства управленческого учета ввиду его сложности как объекта исследования из-за неочевидности границ, неоднородности состава элементов, многообразия связей. С авторских позиций решение этого вопроса представляется возможным на основе системного подхода.

Указанный подход позволяет исследовать управленческий учет как систему, представляемую в категориях «вход» и «выход», базировать ее описание на основополагающих системных принципах (целостность, структурность, взаимодействие со средой, иерархичность), применить новую схему объяснений механизмов функционирования управленческого учета, разработать его теорию без введения идеализированного объекта, то есть при формировании его теоретического базиса не прибегать к сильным абстракциям, сосредоточив внимание на структурировании управленческого учета (рис. 2).

Ключевым элементом теории управленческого учета, согласно системного подхода, рассматривается его понятийный аппарат. В развернутом виде он включает 55 категорий, объединенных автором в четыре группы – категории микроэкономические, управленческие, учетные и теории систем. Основополагающим в нем является понятие «система управленческого учета». Считаем, что система управленческого учета представляет собой интегрированное соединение свойственных компонентов (элементов) для создания заинтересованным пользователям информационного обеспечения процесса принятия оперативных, тактических и стратегических решений, реализации ими функций управления. Данное определение разработано автором, исходя из содержания теории систем, требует знания элементов структуры управленческого учета.

Структура управленческого учета основывается на выявлении его связей, цели, задач, функций, принципов и объектов; позволяет рассматривать его инструментом менеджмента и интегрированной системой взаимосвязанных элементов. В диссертации разработаны первичная (рис. 3) и

ВНЕШНЯЯ СРЕДА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Документирование Учетно-

информации отчетная

информация:

-показатели,

-внутренняя

отчетность

В Х О Д В Ы Х О Д

ВНЕШНЯЯ СРЕДА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Рис. 2. Структура управленческого учета как системы

вторичная одномерные, а также двухмерная (матричная) модели структуры управленческого учета.

Управленческий учет как инструмент менеджмента

Рис. 3. Первичная одномерная модель структуры управленческого учета

Структурирование взаимосвязанных элементов управленческого учета позволяет определить цель системы управленческого учета, которая состоит в создании информационного обеспечения процессов планирования, контроля, принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей экономического субъекта на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования, его сегментов, а также показателей внешней среды.

Для восполнения пробела в исследованиях принципов управленческого учета, представленных в категориях теории систем, автором выделяются такие принципы управленческого учета, как размерность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособленность системы. Его объекты структурированы в диссертации в соответствии с функциями управления (учет, принятие решений, планирование и контроль, организация, коммуникация) и включают 19 позиций.

Применение системного подхода доказывает возможность создания концепции управленческого учета, имеющей системное теоретическое обоснование. Его использование определенным образом решает проблему поиска идеализированного объекта, позволяет формировать теоретический базис управленческого учета без глубоких абстракций, на базе четкого структурирования его элементов и объектов, объединяемых в единую систему, формирующую новые свойства управленческого учета. Представленные выводы рассматриваются доказательством выдвигаемой в диссертации гипотезы о научной самостоятельности управленческого учета.

Развитие методологии управленческого учета предусматривает разработку его ресурсного обеспечения. Оно призвано оказывать непосредственное влияние на финансовый результат, и представлено соответствующими процедурами, инструментами и методами управленческого учета. В диссертации содержатся авторские определения элементов его ресурсного обеспечения. В частности, под процедурой управленческого учета понимается методологически определенная последовательность действий по наблюдению, регистрации и обработке количественной и качественной информации, обусловленная стратегическими, тактическими и оперативными целями коммерческой организации. Инструментами управленческого учета выступают экономические средства, позволяющие методически осуществить его процедуры. Метод управленческого учета определяется как совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета. Все элементы ресурсного обеспечения управленческого учета (процедуры, инструменты и методы) классифицированы автором по функциям управления на четыре группы: бухгалтерские (учетно-калькуляционные), аналитические, контрольные, организационные. Инструменты управленческого учета, ввиду их разнородности, сгруппированы также в зависимости от характера управленческих решений, вследствие чего подразделяются на оперативные и стратегические. Указанные классификации обеспечивают методологическую основу системы управленческого учета и обусловливают направления разработки его ресурсного обеспечения (рис. 4 – 6).

Отправной точкой проведенного исследования явилось признание калькулирования себестоимости ключевой процедурой управленческого учета, а калькуляционных систем – важнейшим инструментом ее реализации. Для обоснования методологического содержания систем калькулиро-

Рис. 4. Структура процедур управленческого учета

Рис. 5. Структура инструментов управленческого учета

Рис. 6. Структура бухгалтерских методов управленческого учета

вания себестоимости диссертантом выявлены и исследованы три подхода – системный, калькуляционный, методический. Их применение позволило разработать авторское определение понятия «калькуляционная система».

По нашему мнению, калькуляционная система (система калькулирования себестоимости) – это специфическая форма построения, текущей группировки, обобщения, измерения, отражения документально и на бухгалтерских счетах информации о затратах, используемая в качестве инструментального и методического обеспечения бухгалтерских процедур управленческого учета, какими являются классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости, предназначенная для измерения себестоимости калькуляционного объекта. На базе этого определения построена элементная структура калькуляционных систем, характеризующая концептуальное содержание каждой из них и обеспечивающая возможность их разграничения. Классификация традиционных и инновационных калькуляционных систем, выполненная на основе предложенного автором нового группировочного признака – изменений в элементах учетно-калькуляционной процедуры, сделала возможным построить кубическую модель традиционных систем калькулирования с векторными признаками и линейную модель группировки инновационных калькуляционных систем. Их методологические особенности в диссертации исследованы по таким элементам, как классификация, учет, распределение затрат, непосредственно калькулирование себестоимости. По указанному признаку, если содержание калькуляционной системы приводит к необходимости изменений в существующих способах классификации, учета, распределения затрат и калькулирования себестоимости, то такие калькуляционные системы относятся к инновационным. В противном, случае, даже при появлении новых объектов калькулирования, не требующих использования новых синтетических счетов, либо новых приемов распределения затрат, калькуляционная система рассматривается традиционной. Традиционные калькуляционные системы классифицированы в диссертации по трем основаниям: оперативности, полноте, объектности. Их развитие возможно за счет расширения перечня калькуляционных объектов. Инновационные системы нами подразделены по двум основаниям: объектности и стратегической ориентированности. По объектности среди них названы пооперационное (партионное) калькулирование, функциональное (АВС) и «точно в срок» (JIT) калькулирование. Стратегическая ориентированность на качество, жизненный цикл продукта, цены, потребителей / поставщиков соответственно позволяет классифицировать системы TQM калькулирования, на этапах жизненного цикла, целевого и на основе цепочки ценности калькулирования. Выявленные методологические свойства подтвердили принципиальные отличия традиционных и инновационных калькуляционных систем и обусловили необходимость решения проблемы их практического выбора коммерческими организациями. Для устранения субъективизма в этом вопросе диссертантом разработана система формальных критериев, обеспечивающих минимизацию ошибок управленческих предпочтений, что делает указанный выбор обоснованным и не позволяет применять калькуляционные системы произвольно. Среди предложенных критериев выбора экономичность (дороговизна) калькуляционных систем, особенности учетной технологии, степень локализации затрат по калькуляционным объектам, организационная структура, особенности производственного процесса, целевая функция управления.

Модели счетоводства в управленческом учете разработаны исходя из необходимости решения главной методологической проблемы – формирования совокупности счетов, ориентированных на задачи сугубо управленческого учета. Они нацелены на системное отражение калькуляционного процесса, который позволяет определять себестоимость разных объектов калькулирования, формировать калькуляции, предназначенные для принятия типичных / специфических, оперативных, тактических, стратегических решений. Кроме того, ставится задача обеспечить схемы информационного взаимодействия финансового и управленческого учета, на что обращалось внимание отечественных исследователей двух последних десятилетий.

Счетоводческое моделирование в диссертации осуществлено в соответствии с двумя способами представления статей отчета о прибылях и убытках, предусмотренных МСФО: методом «по характеру расходов» и методом «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж». Автором обосновывается их терминологические определения как «метод характера затрат» и «метод функции затрат» в качестве наиболее соответствующих предметной области управленческого учета.

По методу характера затрат расходы (как показатель отчета о прибылях и убытках МСФО 2006) объединяются по экономическим элементам. По методу функции затрат расходы классифицируются как часть себестоимости продаж (которая определяется в разрезе калькуляционных статей), расходы по продажной (коммерческой) и административной деятельности. Указанные методы обусловливают разработку моделей счетоводства, обеспечивающих:

по методу характера затрат – возможность отражения на отдельных синтетических счетах затрат по экономическим элементам и изменений в материально-производственных запасах за период, определения финансового результата деятельности безотносительно к калькуляционному процессу;

по методу функции затрат, или «себестоимости продаж» – возможность счетной интерпретации доходов (выручки) и расходов (себестоимости продаж), определения финансового результата деятельности в соответствии с динамической концепцией учета посредством сопоставления доходов и расходов периода.

Метод характера затрат позволяет определять финансовый результат (ФР) деятельности расчетным путем минуя процесс калькулирования себестоимости. Такой расчет основан на взаимодействии элементов, объединенных формулой:

ФР = +/- О изм + В – П – З,

где О изм – изменения в остатках материалов, незавершенного производства, готовой продукции за период, В – выручка от продаж за период, П – покупки за период, З – затраты по элементам за период.

В рамках реализации данного метода проводимые в Российской Федерации исследования сопряжены с разработкой концепции использования специальных счетов для системного отражения экономических элементов и изменений в МПЗ за период, а также способов системного взаимодействия финансового и управленческого учета. Обобщение их результатов позволило выявить ряд методологических проблем.

Исходя из определения экономического содержания счетов 20-29 (используемых для группировки по калькуляционным статьям) и счетов 30-39 (применяемым для учета по экономическим элементам) раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, очевидно обозначилась приоритетность учета по экономическим элементам, который стал ассоциироваться с финансовым учетом, по сравнению с учетом по калькуляционным статьям, который стал ассоциироваться с управленческим учетом. На основании такой приоритетности сумма значений стоимостей, первоначально накопленных на счетах экономических элементов, подвергается перераспределению между счетами калькуляционных статей. Это обусловливает ослабление внимания к калькуляционному процессу, что проявляется в характере учетных записей по дебету счета 20, в том числе с использованием отражающих счетов экономических элементов (по кредиту счетов 31* «Материальные затраты», 32* «Затраты на оплату труда», 33* «Отчисления на социальные нужды», 34* «Амортизация», 35* «Прочие затраты»), используемых в управленческом учете. Такая схема учетных записей не позволяет формировать информацию о видах экономических ресурсов, потребляемых в производственном процессе, приводит к утрате точности в измерении себестоимости – важнейшего показателя деятельности коммерческой организации. Кроме того, она игнорирует разную целевую направленность финансового и управленческого учета: первого - на отражение процессов финансовой деятельности, второго – на отражение процессов производственной деятельности, создание новой (добавленной) стоимости, вследствие чего в них должны фиксироваться хозяйственные операции разного экономического содержания. В финансовом учете это операции расходования, то есть движения капитала и денежных средств, в управленческом учете это операции начисления, то есть операции отражения использования экономических ресурсов в процессе производства (создания) новой стоимости – продуктов производственной деятельности. Такой вывод делается автором на основании признания противоположности фаз производства (внутренняя среда деятельности организации) фазе закупок экономических ресурсов и фазе продаж продуктов производства (внешние сферы деятельности организации), которые противостоят фазе производства. Данный вывод обусловливает независимость учета процесса создания новой стоимости и измерения в нем результатов производственной деятельности (управленческого учета) от учета процесса формирования и использования капитала, а также движения денежных потоков (финансового учета).

Обозначилась ограниченность информационной емкости счетов раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов. Нами установлено, что границы счетов 20-29, оставляя свободными шифры 22, 24, 27, характеризуют недостаточную (всего 30%) степень возможности развития для отражения системным порядком калькуляционных процессов. Эти возможности несколько расширяются (составляя 50%) после введения счетов экономических элементов (31 – 35), если ориентировать границы счетов 30-39 также для целей отражения калькуляционных процессов.

Методологической проблемой остается и определение характера автономной и интегрированной моделей взаимодействия финансового и управленческого учета. Автономной считается модель, основанная на выделении счетов финансового и управленческого учета в качестве самостоятельных и замкнутых систем; интегрированной признается модель, основанная на едином Плане счетов. Считаем, что отсутствие однозначности в определении степени автономности / интегрированности управленческого учета связано с недостаточной методологической проработкой научно обоснованного критерия для определения характера взаимодействия финансового и управленческого учета. В качестве такого критерия автором предлагается рассматривать возможность системного определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете независимо от возможности определения финансового результата в финансовом учете.

С целью разрешения выявленных методологических проблем автором разработаны две модели счетоводства:

модель 1.1 – обеспечивает формирование финансового результата в финансовом учете без определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете (интегрированная модель управленческого учета);

модель 1.2 - обеспечивает формирование финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете системно и независимо от формирования финансового результата в финансовом учете (автономная модель управленческого учета).

Модель 1.1 основывается на введении отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операциях перегруппировки. Последние предназначены для перевода информации о затратах по калькуляционным статьям в информацию о расходах по экономическим элементам из системы управленческого учета в систему финансового учета и обратно. Обороты хозяйственной деятельности они не увеличивают, на валюту баланса влияния не оказывают. Содержание операций перегруппировки заключается в перенесении соответствующей информации из кредита счетов калькуляционных статей (20, 23, 25, 26) в дебет счетов экономических элементов по отражающим счетам управленческого учета (31*, 32*, 33*, 34*, 35*). Это делает возможным осуществлять учет калькуляционного процесса в управленческом учете независимо от аккумулирования информации по экономическим элементам в финансовом учете для формирования финансового результата по методу характера затрат.

Учет изменений в остатках счетов материально-производственных запасов представляет собой процедуру измерения величины разницы сальдо на начало и конец периода по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Для аккумулирования величины этих изменений в финансовом учете вводится специальный синтетический счет 18 «Изменения в сальдо счетов материально-производственных запасов». В зависимости от характера указанных изменений этот счет закрывается в финансовом учете в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Финансовый результат (прибыль / убытки) определяется в финансовом учете по счету 90 «Продажи» расчетным путем по формуле:

Финансовый результат = Доходы (Кт 90) +/- Изменения в остатках

материально-производственных запасов (счет 90) – Расходы

по экономическим элементам (Дт 90).

Соответствующее сальдо счета 90 «Продажи» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в обычном порядке.

Модель 1.2 основывается, помимо использования отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операций перегруппировки, на введении в информационную совокупность синтетических счетов, предназначенных для определения финансового результата в управленческом учете: 37 «Затраты производственной деятельности», 38 «Продажа продуктов производственной деятельности», 39 «Результаты производственной деятельности».

Счет 37 «Затраты производственной деятельности», собирательно-распределительный, активный; используется для учета суммарных затрат по видам продукции, работ, услуг, видам деятельности, структурным подразделениям, другим объектам бизнес-процессов.

Счет 38 «Продажа продуктов производственной деятельности» сопоставляющий, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о себестоимости продаж и сумме выручки от продажи продуктов производственной деятельности.

Счет 39 «Результаты производственной деятельности» сопоставляющий, финансово-результатный, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о формировании финансового результат от производственной деятельности в управленческом учете.

Указанная совокупность счетов обеспечивает основу для создания совокупности синтетических счетов в действующем Плане счетов. Для этого автором предлагается использовать оставшиеся свободными шифры раздела III «Затраты на производство» следующим образом.

Свободный шифр 36 использовать для введения счета 36 «Отклонения от нормативных значений затрат» в системе нормативного калькулирования.

Свободный шифр счета 30 использовать для введения счета 30 «Затраты по видам деятельности», который предназначается для аккумулирования информации о затратах по видам деятельности в функциональной калькуляционной системе (системе АВС-калькулирования).

Свободные шифры группы счетов 20-29 использовать для введения следующих синтетических счетов: 22 «Материалы в производстве» (счет предназначается для применения в калькуляционной системе «точно в срок»); 24 «Добавленные затраты» (счет предназначается для использования в пооперационной (партионной) калькуляционной системе); 27 «Затраты структурных подразделений и сегментов деятельности» (счет предусматривается при осуществлении учета и контроля затрат по центрам ответственности – центрам затрат и центрам прибыли, иным сегментам).

Модель модифицированного автором Плана счетов отражает табл. 3.

Т а б л и ц а 3

Модель модифицированного Плана счетов бухгалтерского учета

Активы		Затраты	Активы		Обязательства	Капитал	Доходы, расходы, финансовые результаты	Забалансовые счета
Раздел I	Раздел II	Раздел III	Раздел IV	Раздел V	Раздел VI	Раздел VII	Раздел VIII
Внеоборотные активы	Производственные запасы	Затраты и результаты производства	Готовая продукция и товары	Денежные средства	Расчеты	Капитал	Финансовые результаты	Забалонсовые счета
01 02 03 04 05 06 07 08 09	10 11 12 13 14 15 16 17 18 – Изменения в сальдо МПЗ 19	20 21 22 – Материалы в производстве 23 24 – Добавленные затраты 25 26 27 – Затраты структурных подразделений и сегментов деятельности 28 29 30 – Затраты по видам деятельности 31 – Материальные затраты 32 – Затраты на оплату труда 33 – Отчисления на социальные нужды 34 – Амортизация 35 – Прочие затраты 36- Отклонения от нормативных значений затрат 37 – Затраты производственной деятельности 38 – Продажа продуктов производственной деятельности 39 – Результаты производственной деятельности	40 41 42 43 44 45 46 47 48 49	50 51 52 53 54 55 56 57 58 59	60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79	80 81 82 83 84 85 86 87 88 89	90 91 92 93 94 95 96 97 98 99	001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011